III FSK 1148/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 547/18 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr 0201-IEW1.4263.6.2018.ZQ w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 547/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, DIAS żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznania skargi kasacyjnej oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 67a § 1 op. i art. 67b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na mylnym uznaniu, że norma zawarta w art. 67a § 1 o.p. w sprawach wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w niniejszej sprawie powinien stanowić przepis art. 67b § 1o.p.; zdaniem Sądu art. 67 b o.p., jako lex specialis w stosunku do art. 67a o.p. determinuje rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, co wpływa na dalszy sposób postępowania organów. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności organ winien dokonać badania, czy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika albo interes publiczny (art. 67 § 1 o.p.), a dopiero następnie przejść do kwestii dopuszczalności udzielenia tej ulgi (67b § 1 o.p.); 2) art. 67a § 1 o.p. i art. 67b § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na mylnym uznaniu, że z odesłania zawartego w art. 67b § 1 o.p. nie wynika, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 o.p., był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a o.p.; 3) błędne zastosowanie w sprawie art. 67b § 1 o.p., w sytuacji gdy Skarżący nie wykazał zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p. warunkujących zastosowanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 67a § 1 o.p., 67a § 1 pkt 2 o.p. i 67b § 1 o.p., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12.04.2018 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego i materialnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organ postąpił prawidłowo dokonując w pierwszej kolejności analizy spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika, interes publiczny) uznając, że spełnienie bądź niespełnienie przesłanek z niego wynikających warunkuje dalszy tryb postępowania polegający na rozważeniu przesłanek z art. 67b § 1 o.p.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż Organ naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 67a § 1, art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 o.p. w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, w konsekwencji czego doszło do błędnego sformułowania zaleceń co do dalszego postępowania organu mających polegać na ustaleniu, o który rodzaj pomocy Spółka się ubiega i w zależności od dokonanych ustaleń organ powinien dokonać oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub pkt 2 lub pkt 3, w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 67a § 1 o.p., 67a § 1 pkt 2 o.p. i 67b § 1 o.p., poprzez stwierdzenie wadliwości w procedowaniu wniosku Spółki Skarżącej i błędne sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania organu polegających na ustaleniu w sposób precyzyjny, o który rodzaj pomocy Spółka się ubiega (charakter pomocy) i w zależności od 4 dokonanych ustaleń organ powinien dokonać oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej, podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub pkt 2 lub pkt 3, w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.), podczas gdy organy ustaliły, że w danej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tym samym nie jest konieczne analizowanie sprawy pod kątem art. 67b o.p. (relacja art. 67a o.p. względem art. 67b o.p.); 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 67a § 1, art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 o.p., poprzez bezzasadne nakazanie przez Sąd organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpoznając sprawę ustalił, o który rodzaj pomocy Spółka się ubiega i w zależności od dokonanych ustaleń dokonał oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub pkt 2 lub pkt 3 o.p., w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 67a § 1 o.p., art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 o.p., poprzez wskazanie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie wyjaśniły w sposób szczegółowy i wnikliwy, o który rodzaj pomocy Spółka się ubiega i nie dokonały oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub pkt 2 lub pkt 3 o.p., w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.), podczas gdy w decyzji organu pierwszej instancji i w zaskarżonej decyzji wyjaśniono sposób rozstrzygnięcia, z tym że dokonano odmiennej od Sądu interpretacji przepisów art. 67a § 1 o.p. i art. 67b § 1 o.p.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 67a § 1o.p., art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 o.p., poprzez wskazanie, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji są błędne, różne w swej treści, nie zawierają właściwego, prawidłowego uzasadnienia co do charakteru żądanej przez Stronę Skarżącą pomocy, podczas gdy decyzje te zawierają zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne i wyjaśniają kolejność procedowania organów podatkowych w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wskazując, że organ winien dokonać badania, czy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika albo interes publiczny (art. 67a § 1 o.p.), a dopiero następnie organ powinien przejść do kwestii dopuszczalności udzielenia tej ulgi (67b § 1 o.p.); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 o.p., art. 67b § 1 o.p., poprzez wskazanie, że organ odwoławczy nie mógł jednoznacznie stwierdzić, że jego rozstrzygnięcie pokrywa się w swej treści z decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy w uchylonej przez Sąd decyzji wskazał, że zagadnienie pomocy publicznej będzie badane przez dany organ podatkowy dopiero w sytuacji, gdy w danej sprawie zajdzie co najmniej jedna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 o.p., tj. ważny interes podatnika, interes publiczny, czym potwierdził tylko stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a zatem organ odwoławczy uprawniony był do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. (poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p., art. 67b o.p. oraz procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, bowiem organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dające podstawę do podjęcia decyzji w zakresie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, a wydana decyzji posiadała prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające Skarżącej Spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami. Organ uznał, iż w pierwszej kolejności zobligowany jest do rozpatrzenia sprawy pod kątem wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. Po stwierdzeniu wystąpienia przynajmniej jednej z nich może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b o.p. W przypadku braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., przedsiębiorcy nie może zostać udzielona wnioskowana ulga, co oznacza, iż nie jest koniecznym analizowanie sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia z uwagi na obowiązujące przepisy wchodzące w zakres tzw. pomocy publicznej. Takie postępowanie Organu, WSA uznał za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 op. i art. 67b § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na mylnym uznaniu, że norma zawarta w art. 67a § 1 o.p. w sprawach wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w niniejszej sprawie powinien stanowić przepis art. 67b § 1 o.p. Nie właściwie przyjął WSA, że przepis art. 67b o.p., jako lex specialis w stosunku do art. 67a o.p. determinuje rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, co wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności organ powinien dokonać badania, czy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika albo interes publiczny (art. 67 § 1 o.p.), a dopiero następnie przejść do kwestii dopuszczalności udzielenia tej ulgi (art. 67b § 1 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd organu, że przepis art. 67a § 1 o.p. ma w stosunku do przepisu art. 67b § 1 o.p. charakter ogólny, drugi zaś ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 67a § 1 o.p. (lex specialis). Z konstrukcji art. 67a § 1 o.p. można wnioskować, że nie jest możliwym udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach jednego z przeznaczeń wymienionych w art. 67b § 1 o.p. bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form wskazanych w art. 67a § 1 o.p. Można zatem przyjąć pogląd, że relacja pomiędzy przepisem art. 67a § 1 o.p. i przepisem art. 67b § 1 o.p. sprowadza się do następującej konstrukcji: finansowe wsparcie wskazane w przepisie art. 67b § 1 o.p., będzie mogło być danemu przedsiębiorcy udzielone dopiero wtedy, gdy organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi oceni, że jej udzielenie (w jednej z form określonych w art. 67a § 1 o.p.) jest uzasadnione wystąpieniem chociażby jednej z przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika, interes publiczny). Tym samym zatem w sytuacji, gdy zaistnieje któraś z przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 o.p., to dopiero wówczas organ może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b § 1 o.p. Przyjęty pogląd oznacza zatem, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że w danej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tym samym nie jest koniecznym analizowanie sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia z uwagi na obowiązujące przepisy odnoszące się do tzw. pomocy publicznej. Słuszność prezentowanego przez organ trybu postępowania potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 514/17. W wyroku tym NSA wskazał, iż "z tych zasadniczych względów należało podzielić ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim zweryfikować zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pod kątem ich oceny przez organ I instancji i dopiero ewentualnie po wykazaniu, że któraś z tych przesłanek może mieć zastosowanie w sprawie, przejść do analizy art. 67b § 1 pkt 1 o.p. W przypadku zaś oceny, że żadna z przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 o.p. w sprawie nie wystąpiła, organ nie będzie miał podstaw do dalszego analizowania art. 67b § 1 pkt 1 o.p.". Podobny pogląd przyjął także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17, w którym orzekł, że jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek (tj. ważny interes podatnika, interes publiczny) organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi – to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (np. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14). Sąd w dalszej treści wyroku podkreślił, że należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.). Podkreślono, że uwzględniając tę okoliczność za prawidłowy należy uznać następujący tryb procedowania: w wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesy podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Z powyższego wynika zatem, że trafny jest pogląd, zgodnie z którym dany organ podatkowy dopiero po ustaleniu zajścia w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika, interes publiczny) przechodzi do ustalenia okoliczności, czy wnioskodawca jest przedsiębiorcą - w ocenie organu już sam pogląd Sądu dotyczący kwestii czasu ustalenia charakteru prawnego podmiotu wnoszącego podanie o ulgę (czy jest przedsiębiorcą) już sam w sobie świadczy o tym, że Sąd w sposób jednoznaczny ocenił, że kwestie dotyczące pomocy publicznej winny być przedmiotem rozważań organ podatkowego dopiero po ustaleniu, czy udzielenie ulgi w spłacie (w oparciu o art. 67a § 1 o.p.) jest zasadne. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje również pozostałe zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej, do których ustosunkowywanie się należy uznać za nie celowe. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Bogusław Dauter