III SA/Wa 2908/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. A/S z siedzibą w Danii kwotę 9.429 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia z [...] lutego 2013 r. odmówił L. A/S z siedzibą w Danii (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. W uzasadnieniu, wskazał, że 28 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. w wysokości 221.156,09 zł. Pismem z 10 września 2012 r. wydanym w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: “O.p.") oraz na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"), organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o kserokopie faktur VAT wyszczególnionych we wniosku pod poz. 1-67, 69-73 i 75-87 oraz przesłania kserokopii dowodów rejestracyjnych, wyciągów ze świadectw homologacji samochodów należących do Wnioskodawczyni, do których dokonano zakupu paliw udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz do przesłania pełnej dokumentacji dotyczącej realizacji usług świadczonych przez Spółkę oraz przez polskiego przewoźnika będącego właścicielem pojazdu, do którego tankowano zakupione przez Wnioskodawczynię paliwo. W odpowiedzi Wnioskodawczyni nadesłała żądane dokumenty i wyjaśniła, że wszyscy przewoźnicy, którzy otrzymali karty paliwowe, jeżdżą wyłącznie na zlecenie Spółki, która określa miejsca załadunku i rozładunku przewożonych towarów. Spółka wystawia faktury dla swoich klientów za transport wykonany przez polskich przewoźników. Z kolei przewoźnicy wystawiają dla Spółki faktury VAT za wykonany transport. Natomiast za zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych dokonany przez polskich przewoźników wystawiana jest przez Spółkę faktura bez podatku od towarów i usług. Wśród nadesłanych dokumentów była również przykładowa umowa z 30 grudnia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką a jednym z przewoźników, z której wynika, że: przewoźnik zobowiązuje się wynająć ciągniki siodłowe, które będą wykorzystywane do ciągnięcia naczep będących własnością Spółki i przewozu towarów zleconych, przewoźnik będzie otrzymywał wynagrodzenie zależne od przejechanych kilometrów, którego kwota będzie przedmiotem odrębnej umowy, przewoźnik otrzyma karty paliwowe, na podstawie których będzie mógł tankować paliwo na terenie krajów Unii Europejskiej. Z kolei z umowy z 1 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy Spółką a innym przewoźnikiem wynika m.in. że: Spółka udostępnia nieodpłatnie przyczepy, ubezpieczone za Jej pośrednictwem, przewoźnik świadczy usługi transportowe na trasach Unii Europejskiej swoimi pojazdami w liczbie 7 szt i otrzymuje wynagrodzenie liczone od kilometrów, Spółka wydaje kartę paliwową i obciąża przewoźnika kwotą netto + 2% prowizji, zaś przewoźnik będzie tankować olej napędowy do pojazdów na stacjach I.. Organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty podkreślił, że z przykładowej umowy z 30 grudnia 2009 r. wynika, iż przewoźnik świadczy na rzecz Spółki usługę najmu ciągników siodłowych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.). dalej “u.p.t.u.", przy czym w umowie nie uregulowano kwestii wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz Spółka świadczy na rzecz, przewoźnika nieodpłatny wynajem naczepy, co również stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, natomiast do przedmiotowej sprawy nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie tego rodzaju rozliczeń podatkowych: z umowy z 1 lipca 2011 r. wynika, że przewoźnik świadczący usługę transportową otrzymuje w zamian wynagrodzenie oraz dodatkowo obciążany jest kosztami zakupu oleju napędowego, podczas gdy koszt zakupu paliwa winien stanowić element kalkulacyjny usługi transportowej; uregulowania umowy z 1 lipca 2011 r. sprzeciwiają się naturze stosunku przewozu oraz spedycji i dlatego też istnieją przesłanki do kwestionowania ich skuteczności, gdyż umowa przewozu jest umową dwustronnie zobowiązującą, wzajemną i odpłatną, niemniej jednak umowa, na podstawie której czynności przewozowe są wykonywane przez przewoźnika bezpłatnie, nie jest umową przewozu, lecz przepisy ustawy Prawo przewozowe stosuje się odpowiednio; Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W kwestii wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności na terytorium kraju Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że Spółka odpłatnie udostępnia karty paliwowe, wystawione przez firmę I., które używane są przez kierowców polskich firm transportowych do tankowania oleju napędowego do swoich pojazdów samochodowych. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I., a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe czynności stanowią odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Mianowicie stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Wnioskodawca dokonywał dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Spółki. Przy tym nie można uznać, że doszło do dostawy w łańcuchu pomiędzy podmiotem pierwszym (tj. stacją paliw) a trzecim (przewoźnikiem), ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między podmiotem pierwszym i drugim oraz pomiędzy podmiotem drugim i trzecim. Nie budzi też wątpliwości, że Wnioskodawczyni nabywając od stacji paliw olej napędowy stawał się jego właścicielem, gdyż mógł nim rozporządzać, zaś nabyty przez Spółkę olej napędowy tankowany był bezpośrednio do baków przewoźników. Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży paliwa. Z kolei miejscem dostawy towarów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy i dlatego też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. Wnioskodawczyni winna odprowadzić należny podatek z tytułu dokonywanych czynności. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów i dlatego też należało odmówić jego dokonania w trybie określonym w tym akcie prawnym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług mimo ustalenia przez organ podatkowy, iż zaszły przesłanki uprawniające do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, art. 124 w związku z art, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierow ał się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w ocenie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży paliwa na terytorium Polski został przerzucony na nabywcę i tym samym zostały spełnione warunki uprawniające do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast organ I instancji uznał, że Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży paliw, której miejscem dostawy jest terytorium kraju. Zatem istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawnej, czy Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży paliw na terytorium Polski jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów. Organ powołał przy tym § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów art. 2 pkt 11, pkt 22, art. 83 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 5, art. 15 u.p.t.u., i wyjaśnił, że Spółka nabywa paliwa u sprzedawców paliw i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową. Karta ta stanowi podstawę do wydania paliwa podmiotowi świadczącemu na rzecz Spółki usługę transportową. Wydania towaru dokonuje sprzedawca paliwa, u którego Wnioskodawczyni paliwo to nabywa i pozostawia do dyspozycji przewoźnika. Występująca po stronie Spółki sprzedaż ma charakter odpłatny, gdyż wartość paliwa pobranego przez kontrahentów jest potrącana z ich należności z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług transportowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. taki sposób działania Wnioskodawczyni należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w wyniku przekazania karty paliwowej przewoźnik uzyskuje prawo do dysponowania jak właściciel paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty. Z kolei tankowanie paliwa należącego do Spółki przez przewoźnika do jego pojazdów odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem miejsce świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysylanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Organ drugiej instancji stwierdza, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Organ wskazał, że aprobata stanowiska forsowanego przez Spółkę oznaczałoby, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 u.p.t.u.). Podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Taki dualizm ustawodawcy należy w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykluczyć. W konsekwencji zaś ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów nie został w niniejszej sprawie spełniony. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów usług w kwocie 221.156.09 zł za okres od stycznia do marca 2012 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towaru, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników dokonywanej przez Skarżącą na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot ze względu na dokonywaną na terytorium kraju sprzedaż towarów, pomimo iż realizowane przez Skarżącą transakcje objęte były wyłączeniem zakazu dokonywania sprzedaży wskazanym w ww. przepisie. - art. 89 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu podatku wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo iż spełnione zostały wszystkie warunki, - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2487/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę L. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga jest bezzasadna, przed odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazał, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W ocenie sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 rozporządzenia. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I., a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom spółki. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iż miejscem dostawy towarów w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc terytorium Polski, bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw) i w konsekwencji nie zachodziły przesłanki do przesunięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art.17 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia. Przywołując § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia sąd pierwszej instancji wskazał, że z powołanych przepisów rozporządzenia wynika, iż ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego w przypadku, gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w przepisach § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Sąd podkreślił, że Skarżąca nie kwestionuje, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., stoi jednak równocześnie na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie Spółka, zgodnie z art. 17 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji poglądu spółki nie podzielił. Przywołując art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) i ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. sąd wskazał, że w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, iż art.17 u.p.t.u. odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw. To właśnie transakcje transgraniczne stały się podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności, podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. W tym też celu - aby mógł odprowadzić do urzędu skarbowego wcześniej zadeklarowany podatek - nadano mu status podatnika. Zdaniem sądu wskazana regulacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem spółka nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Strona brała zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru (towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami). W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, iż odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, który uprawniałby spółkę do zwrotu podatku VAT nie został według sądu w niniejszej sprawie spełniony, zasadnie więc organy odmówiły zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszło również do naruszenia wskazanego w skardze art. 89 u.p.t.u. Niezasadne w ocenie sądu okazały się zarzuty naruszenia art. 120 o.p., bowiem podstawę materialnoprawną decyzji wydanych w sprawie stanowiły przepisy aktów prawnych powszechnie obowiązujących. Nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez brak staranności organu w prowadzonym postępowaniu i niezastosowaniu w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie można przypisywać organowi działania na niekorzyść strony. Z tych względów sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r., I FSK 865/14, uwzględnił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazano, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia sprawy, tj. brak zastosowania art. 17 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. do dostaw towarów realizowanych przez spółkę, pomimo że wykładnia językowa przepisu wskazuje na przeciwny wniosek. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie przywołał żadnych wyroków, czy też cytatów z piśmiennictwa na poparcie tezy, że przedmiotowy przepis nie odnosi się do sytuacji dostawy towarów na terytorium kraju realizowanej przez zagranicznego podatnika na rzecz polskiego podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., tj. z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wykazane przez Skarżącą naruszenia, jakich dopuścił organ odwoławczy przy wydaniu skarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania w decyzji na obowiązek zastosowania w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., świadczą niewątpliwie, iż decyzja wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a tym samym w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że art. 17 u.p.t.u. "odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług." Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zdaniem sądu "wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw". W ocenie sądu pierwszej instancji przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki, tj. do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju dokonanej przez podatnika zagranicznego nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz krajowego podatnika, gdzie towar nie jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, z uwagi na fakt, że spółka dokonywała nabycia odsprzedawanych następnie towarów na terytorium kraju, a konsekwencji czego transakcja nie ma charakteru "transgranicznego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężenie możliwości zastosowania powołanego przepisu tylko do transakcji o transgranicznym charakterze i wyłączenie z zakresu tej normy dostaw krajowych realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju." Jednocześnie zgodnie z art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustawodawca wyraźnie odróżnia więc dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich, jak wskazane przez sąd pierwszej instancji "import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów". Słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, że przypadki te łączy fakt, że zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku. Mechanizm samonaliczenia podatku, został jednak wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej - import towarów - art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; import usług - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Niezależnie od tych regulacji również dostawa towarów na terytorium kraju, w określonych w ustawie przypadkach została objęta tzw. mechanizmem samonaliczenia, gdzie nabywca zobowiązany jest rozliczyć VAT z tego tytułu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest ograniczenie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. do transakcji transgranicznych. Powyższa regulacja odnosi się do dostaw realizowanych na terytorium kraju (towar w chwili dostawy znajduje się w Polsce), przy czym w tym przypadku za okoliczność, która mogłaby prowadzić do nadużyć podatkowych ustawodawca uznał brak siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności dostawcy na terytorium kraju. W analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a tym samym podatek należny z tytułu dokonywanych na terytorium kraju dostaw towarów na rzecz polskich nabywców powinien zostać rozliczony na zasadzie samonaliczenia przez kontrahentów Skarżącej, co ma dalekie implikacje w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania. Mając na uwadze rozważania dotyczące słuszności zastosowania do przedmiotowej transakcji art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz fakt, że Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w państwie członkowskim siedziby (Dania) oraz nie wykonuje w Polsce działalności gospodarczej innej niż sprzedaż towarów, w przypadku której podatnikiem jest nabywca, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Skarżącej przysługuje zwrot podatku VAT. Fakt dokonywania w Polsce dostaw towarów, z tytułu których podatek VAT podlegał rozliczeniu przez nabywców posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nie przeczy prawu spółki do zwrotu podatku za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że transakcje dokonywane przez Spółkę stanowiły dostawy towarów na terytorium Polski, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu przez nabywcę. W konsekwencji Skarżąca była zwolniona z obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce oraz przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w Polsce. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka na mocy art. 89 u.p.t.u. jest uprawniona do zwrotu VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przydatne w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy mogą być rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 10 października 2013 r., I FSK 1365/12, w którym stwierdzono między innymi, że pomocna może być treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy wskazanych powyżej powiązań pomiędzy skarżącą, stacjami paliw i firmami transportowymi, czy też rozważania zawarte w wyroku z dnia15 października 2014 r., I FSK 1478/13, w którym w podobnym stanie faktycznym i prawnym stwierdzono, że kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych, tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2015 r., I FSK 865/14, przesądził o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., tj. z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazał również, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a tym samym podatek należny z tytułu dokonywanych na terytorium kraju dostaw towarów na rzecz polskich nabywców powinien zostać rozliczony na zasadzie samonaliczenia przez kontrahentów Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Skarżąca była zwolniona z obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce oraz na mocy art. 89 u.p.t.u. przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 10 października 2013 r., I FSK 1365/12, wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), oraz rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia15 października 2014 r., I FSK 1478/13. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317) stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "A." jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Nie można jednak uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie A. mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. Oceniając przedłożone przez Skarżącą przykładowe umowy pomiędzy Skarżącą a przewoźnikami (końcowym odbiorcą towaru) w kontekście wyżej opisanego wpływu podmiotów transakcji na jej elementy istotne należy zauważyć, że z treści tych umów nie wynika, aby Skarżąca miała prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, lub przykładowo była obciążona ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru. Przedmiotowe umowy nie stanowią zatem umowy o dostawę paliwa, lecz umowę o finansowanie jego zakupu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.