II FSK 3817/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 397/18 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz A. N. kwotę 3787 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 397/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Skarżącego budynków, które według niego są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - hodowlę dżdżownic, a zatem wg strony powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.716 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej." Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Skarżącego, że u.p.o.l. nie zawiera definicji "budynku gospodarczego". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednak mieć na względzie istniejące w u.p.o.l. odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego. W tej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do treści § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm., dale jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury") – wydanego na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane – zgodnie z którym: "budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych". Podkreślił Sąd, że w ewidencji gruntów i budynków zapisano, że sporne budynki posadowione na działkach nr [...] i [...] to "pozostałe budynki niemieszkalne". To oznacza, że rację należy przyznać organom, że budynki o funkcji "inne budynki niemieszkalne" nie są budynkami gospodarczymi, gdyż realizują odmienne funkcje. W obowiązującym rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 63 wskazano, że dane ewidencyjne ujawnione w ewidencji budynków to m.in. (pkt 6) główna funkcja budynku oraz inne funkcje budynku. Obowiązujący wcześniej § 65 cyt. rozporządzenia dzielił budynki ze względu na ich podstawową funkcje użytkową i obok kategorii "inne budynki niemieszkalne" wskazywał odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa". Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że budynek niemieszkalny i budynek gospodarczy to dwie odrębne kategorie. W konsekwencji znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015r. poz. 520 ze zm., dalej: "p.g.k.") zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego słusznie jest stanowisko organu, zgodnie którym nie mógł on przyjąć funkcji przedmiotowych budynków na podstawie zapisu aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r. z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temuż Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art.177 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zrzekł się rozprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono obrazę : 1/ przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. , przez jego błędną wykładnię w wyniku uznania, iż budynek gospodarczy, o którym mowa w tymże przepisie, to tylko budynek spełniający przesłanki z przepisu § 3 pkt 8) rozporządzenia Ministra Infrastruktury; - § 3 pkt 8) rozporządzenia Ministra Infrastruktury przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż zawiera on jedyne właściwe określenie pojęcia "budynku gospodarczego" i stanowi legalną definicję "budynku gospodarczego", o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszeń przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin budynków gospodarczych na działkach o numerach ewidencyjnych nr [...], [...] i [...] W uzasadnieniu Skarżący podkreśla, że analiza przepisów prawa, w których ustawodawca posługuje pojęciem "budynku gospodarczego", wskazuje, iż nie ma jednej definicji takiego budynku, określenie to występuje w różnych kontekstach, a żaden z nich nie przystaje do znaczenia budynku gospodarczego, użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy niezasadnie odwołuje się w tym zakresie do definicji "budynku gospodarczego" z przepisu § 3 pkt 8) rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Ponadto wskazuje, iż pojęcie "budynku gospodarczego" w rozumieniu przepisu § 3 pkt 8) rozporządzenia Ministra Infrastruktury, do którego odwołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, kłóci się z pojęciem "budynku gospodarczego", o którym mowa w przepisach art. 29 ust. 1 pkt 2, 12 i 13 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j.: Dz. U. z 2018 roku, poz. 1202 ze zm., dalej "u.P.b."). Skarżący podnosi, iż organy I i II instancji nie przeprowadziły dowodu z oględzin budynków, posadowionych na działkach o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...], nie zbadały, jaka ich powierzchnia jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest hodowli dżdżownic, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy bezzasadnie ten brak zaakceptował. 2.2.Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2059/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą. 3.3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu tego wynika, iż zwolnione od podatku są budynki gospodarcze, które służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd pierwszej instancji uznał, podobnie jak organy podatkowe, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. konieczne jest spełnienie dwóch warunków: jeden dotyczy rodzaju budynku – musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania – ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Tak jak organy podatkowe, znaczenie terminu "budynek gospodarczy" Sąd zidentyfikował na podstawie przepisów podustawowych. Podkreślić należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Trybunał wskazał na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę wyłączności ustawowej i wyprowadził z niej regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Wydane na podstawie art.7 u.P.b. przywołane przez Sąd pierwszej instancji rozporządzenia Ministra Infrastruktury u.P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno - budowlanych. Są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć rozporządzenie to zawiera definicję legalną pojęcia "budynek gospodarczy", to definicja ta ma zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 681/15 dotyczący sieci gazowych, opubl. CBOSA). Również nieuprawnione było odwołanie się do §63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Stwierdzić zatem należy, iż Sąd w sposób nieuprawniony ustalił znaczenie terminu użytego w ustawie podatkowej w oparciu o zapisy aktów podustawowych. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie znaczenia terminu "budynek gospodarczy" w innych aktach prawnych, w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do konkretnego aktu prawnego celem zaczerpnięcia z niego definicji tego terminu, nie może doprowadzić do oczekiwanego rezultatu. Jak słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, nie ma jednej uniwersalnej definicji tego terminu. Natomiast definicje znajdujące się w różnych aktach prawnych służą wyłącznie regulacjom w nich zawartych. Skoro odpowiedzi na pytanie jak należy identyfikować termin "budynek gospodarczy" dla potrzeb art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. nie daje u.P.b., w której on występuje to należy odwołać się do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji z art. 21 p.g.k. Z tego ostatnio wskazanego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, jednak przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. należy mieć na uwadze, iż zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Owo zajęcie jest okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. II FSK 2553/13, opubl. CBOSA). Ustawodawca w regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. uzależnił zwolnienie budynku od opodatkowania od sposobu jego wykorzystania, stanowiąc, iż zwolnieniu podlega budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle postanowień tego przepisu, uprawniona wydaje się teza, że budynkiem gospodarczym, o którym mowa w tym przepisie jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób. Biorąc pod uwagę powyższe za uzasadnione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.7 ust.1 pkt 4 lit.) u.p.o.l. w zw. z §3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w następstwie tego także prawa procesowego polegającego na nieustaleniu czy sporne budynki zostały zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 p.p.s.a.