III SA/Po 294/18

Dnia 22 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu Zbigniewa Pierzyńskiego sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2017 r. (z uzasadnienia wynika, że w zaskarżonej części). Organ I instancji orzekł o: 1. zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] o podanym w treści decyzji numerze VIN w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem eksportu (punkt pierwszy sentencji decyzji), 2. odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki [...] o podanych w treści decyzji numerach VIN w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu - w wysokości [...] zł (punkt drugi sentencji decyzji). Odwołanie zostało wniesione od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do jej punktu drugiego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że w dniach [...] listopada 2016 r. i [...] listopada 2016 r. przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na tym terytorium, a następnie – [...] listopada 2016 r. – dokonano wywozu obu samochodów. Strona dokonała więc wywozu samochodów uprzednio zarejestrowanych w Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. poprzez pominięcie przez organ, że strona zaskarżyła decyzję organu I instancji jedynie w części, przez co organ wyższego stopnia – zdaniem strony skarżącej – nie rozpoznał istoty sprawy, wychodząc poza przedmiot zaskarżenia; organ wyższego stopnia w sentencji decyzji wskazał, że "utrzymuje w mocy ww. decyzję", - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa uniemożliwia dokonanie zwrotu akcyzy, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że rejestracja czasowa samochodów, która nastąpiła z urzędu i na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze skarżącego do doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji na terytorium RP, chociaż przeczy temu zamiarowi całość dowodów w sprawie, - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że przedmiotowe samochody nigdy nie zostałyby wyprodukowane gdyby nie złożone zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja samochodu, co zdaniem strony skarżącej miało wpływ na treść decyzji, - art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że dealer wymaga od skarżącego dostarczenia skanów tymczasowych dowodów rejestracyjnych, a nie zgadza się na dowody "wywozowe"; skarżący nie mógł dokonywać rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym ponieważ nie otrzymałby na pojazd stosownej gwarancji, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli bowiem organ podatkowy w swoich decyzjach wydanych na rzecz innych podmiotów zwracał podatek akcyzowy zapłacony w kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w podobnych stanach faktycznych, - błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. skoro skarżący zarejestrował przedmiotowe pojazdy wyłącznie w celu wywiezienia tego samochodu za granicę i jego konsumpcji za granicą, - art. 105 kpa poprzez nieuwzględnienie faktu umorzenia postępowań rejestracyjnych spornych pojazdów, - art. 2a O.p. i zasady in dubio pro tributario w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej - zwykłej" od "czasowej - wywozowej", - art. 233 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji wadliwej decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – w części co do punktu drugiego. W jego ocenie sporny pojazd był rejestrowany wyłącznie w celu umożliwienia wywozu za granicę i konsumpcji za granicą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – w zaskarżonej części, zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdu na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy był zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie oba pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo [...] i [...] listopada 2016 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś wywóz nastąpił [...] listopada 2016 r., czyli już po zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" ( wyrok NSA z dnia 21.02.2018 r., sygn.. I GSK 702/16, lex nr 2478960 ). Dalej Sąd stwierdza, że zupełnie chybiony jest zarzut nierozpoznania istoty sprawy i wyjścia poza przedmiot zaskarżenia; zarzut wywodzony wyłącznie z okoliczności, że organ wyższego stopnia w sentencji decyzji wskazał, że "utrzymuje w mocy ww. decyzję". Bezspornie odwołanie zostało wniesione od części decyzji organu I instancji i równie bezspornie uzasadnienie decyzji II instancji dotyczy wyłącznie kwestii odmowy zwrotu podatku akcyzowego od dwóch konkretnie wskazanych samochodów. Sąd stwierdza, że granice sprawy wyznaczone w odwołaniu nie zostały przekroczone, zaś sprawa dotycząca odmowy zwrotu podatku akcyzowego od konkretnie wskazanych samochodów osobowych - ponownie rozstrzygnięta. Które to rozstrzygnięcie Sąd ocenił jako zgodne z prawem. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP albowiem w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa i dokonały prawidłowej jego interpretacji zaś inne sprawy, o których skarżący pisze nie są przedmiotem kontroli sądowej. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario), bowiem w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze innych przepisów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.