I GSK 702/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2346/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2346/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z [...] sierpnia 2014 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1400 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Megane. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił dane dotyczące rejestracji spornego samochodu zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wyszczególnionego we wniosku. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1400.00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż samochód osobowy objęty wnioskiem został zarejestrowany przed rozpoczęciem procedury przemieszczania z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego o czym świadczyły zapisy CEPIK. Bez znaczenia w ocenie organu pozostawał fakty uchylenia przez Starostę Powiatowego w Pruszczu Gdańskim rejestracji samochodu będącego przedmiotem postępowania. Decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.), skarżąca nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek zwrotu akcyzy. Nie mniej w ocenie organu odwoławczego Spółka w odniesieniu do przedmiotowego samochodu zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku. Zdaniem organu Spółka wypełniła też przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju czego dowodem było oświadczenie P. Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu objętego wnioskiem Organ II instancji zauważył również, że Spółka w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu spełniła kolejne dwie przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania przemieszczenia w odniesieniu do pojazdu o czym świadczyły zapisy w polach nr 1 i 22 CMR z [...] kwietnia 2014 r. oraz potwierdzenie odbioru przesyłki przez nabywcę. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego skarżąca Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przed dokonaniem przemieszczenia, o czym świadczyła data złożonego wniosku o rejestrację odnotowana w rejestrze CEPiK w dniu [...] marca 2014 r. i w powyższym dniu pojazd został zarejestrowany oraz wydano pozwolenie czasowe, tymczasowe tablice rejestracyjne. Późniejsze umorzenie decyzji o rejestracji przez starostę nie miało znaczenia w sprawie pomimo że czynność ta nastąpiła przed upływem terminu 30 dniowego od dnia złożenia wniosku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że niezrozumiałym jest przy tym świadome działanie strony, która złożyła wniosek o rejestrację pojazdu w dniu [...] marca 2014 r. wnosząc o wydanie stałego dowodu rejestracyjnego. Następnie w dniu [...] marca 2014 r. dokonała jego sprzedaży, a po 5 dniach od tej czynności (tj. w dniu [...] kwietnia 2014 r.) złożyła kolejny wniosek o anulowanie rejestracji czasowej pojazdu. Z kolei w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ wskazał, że z żadnych dokumentów nie wynikło aby rejestracja czasowa była w celu przemieszczenia pojazdu poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę). Czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi bowiem pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu art. 107 u.p.a. Czasowa rejestracja w takim przypadku, nie wywołuje tożsamych skutków prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.), co czasowa rejestracja w celu dopuszczenia tymczasowo do ruchu drogowego. Takie zaś informacje organ uzyskał z danych zamieszczonych w systemie CEPiK . W jego ocenie wskazywały one na rejestrację czasową związaną z rejestracja stałą pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego samochodu osobowego na terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jednego samochodu osobowego. Sąd I instancji za najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał kwestię charakteru rejestracji czasowej samochodu osobowego oraz znaczenia w sprawie decyzji wydanej przez Starostę Gdańskiego w dniu [...] kwietnia 2014 r. o umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w związku ze zbyciem przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowy pojazd był samochodem zarejestrowanymi w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bezzasadny był bowiem, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu [...] marca 2014 r. i figuruje w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa wg dokumentu CMR rozpoczęła się w dniu [...] kwietnia 2014r. i została zrealizowana w dniu [...] kwietnia 2014 r. , co wynikało z dokonanego pismem z dnia 28 lipca 2014 r. potwierdzenia odbioru przesyłki przez nabywcę. Tym samym zasadnie przyjęto, że sporny pojazd zarejestrowany został przez dokonaniem przemieszczenia. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, jak również to, że na wniosek strony decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Starosta Gdański umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu oraz to, że w dacie dokonania dostawy pojazd był niezarejestrowany, a tym samym odpadła przeszkoda zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu Po organ dysponował dowodem, który jasno wskazywał, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona w żaden sposób nie obaliła mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynikało, że oprócz daty pierwszej rejestracji fakt do dnia pobrania danych z ewidencji sporny pojazd, od którego strona żądała zwrotu akcyzy był zarejestrowany w kraju. Zatem bezzasadne były twierdzenia skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tego pojazdu. Mając powyższe na względzie Sąd wskazał, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju wskazanego we wniosku samochodu. W związku z powyższym bezzasadne były zarzuty strony w odniesieniu do okoliczności odnoszącej się do faktu zarejestrowania pojazdu przed dokonaniem dostawy, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy orzekające w żaden sposób nie zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie było też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego odnośnie rejestracji pojazdów, nadto trzeba wskazać, że należało zgodzić się z organem, iż organ podatkowy I instancji miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdu oraz jego właścicieli. A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: "dyrektywa", "nowa dyrektywa horyzontalna") oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. 2) art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 UPA w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym(Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 Prawa o ruchu drogowym. 3) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o umorzeniu na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie nie ma znaczenia dla kwestii rejestracji czasowej w konsekwencji błędnej wykładni art. 73 ust. 1 w zakresie skutków uchylenia postępowania rejestracyjnego. art. 73 ust. 1 w zakresie skutków uchylenia postępowania rejestracyjnego. II. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 par.l i 191 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz Rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r, w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez skarżącą. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2346/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z których wynika, że skarżąca zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany na terytorium kraju przed rozpoczęciem przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył również przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ dokonał prawidłowej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie rejestracji pojazdu. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd w momencie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] kwietnia 2014 r. był zarejestrowany na terytorium kraju (od [...] marca 2014 r.). Rejestracja ta miała charakter czasowy w celu dokonania rejestracji pojazdu i była częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d.). Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że rejestracja samochodu nie była rejestracją w celu finalnej konsumpcji samochodu w kraju były bez znaczenia wobec brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1998/15, LEX nr 23944419; z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15, LEX nr 2395858; z 18 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1610/15, LEX nr 2297617; z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15, LEX nr 2142956. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). W sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka braku rejestracji samochodów osobowych przed ich wywozem z kraju, to ewentualne spełnienie pozostałych przesłanek nie może zmienić wyniku sprawy. Warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej strona skarżącą zarzuciła nie dokonanie właściwego rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" (błędna wykładnia). Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 895/15, https://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może bowiem powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów prawo o ruchu drogowym Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce. NSA wskazuje, że dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej dyrektywy ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE,92/79/EWG i 92/80/EWG. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie wskazana dyrektywa. W stosunku do samochodów osobowych prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, że: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą między innymi, samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych. Należy podkreślić, że istota sporu w tej sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W pkt 2. petitum skargi kasacyjnej strona skarżącą zarzuciła naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.2004.90.864/20), który brzmi: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Skoro zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, to powoduje brak możliwości jego merytorycznej kontroli w ramach badania zasadności skargi kasacyjnej. W pkt 3. petitum skargi kasacyjnej strona skarżącą zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w powiązaniu z przepisami prawa o ruchu drogowym "poprzez niewłaściwe ich zastosowanie" podnosząc, że na wniosek spółki umorzono postępowanie rejestracyjne. W ocenie skarżącej umorzenie postępowania w sprawie rejestracji ma bardzo istotne znaczenie w sprawie, bowiem wskazuje na to, że zamiarem skarżącej nie była finalna konsumpcja samochodu w kraju, czemu dała wyraz sprzedając samochód oraz wnosząc o umorzenie jego rejestracji. Zatem, sam fakt złożenia wniosku o rejestrację i formalna decyzja o rejestracji czasowej nie może świadczyć, o tym, że zamiarem skarżącej było dopuszczenie pojazdu do konsumpcji w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał za chybiony, ponieważ po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.