I SA/Łd 396/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Sławomir Wojciechowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 29 000 (dwadzieścia dziewięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] 2014 r. określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółce") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji na 2009 r. spółka wykazała do opodatkowania: DN-1 na 2009 r. na kwotę 4.645.816 zł, w której zadeklarowała: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 171.563.330 zł. Pismem z 3 lutego 2009 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji z uwagi na sprzedaż przez A budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła 31 stycznia 2009 r., a nabywcą budowli była B Sp. z o.o. W korekcie podatnik zadeklarował: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 171.563.330 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 5.462.139 zł. Spółka jeszcze kilkakrotnie i podając różne przyczyny, dokonywała korekty powyższej deklaracji na podatek od nieruchomości obejmujące przedmiotowy okres, ostatecznie, pismem z 10 stycznia 2011 r., deklarując do opodatkowania: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 90.306,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.266,87 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 172.469.214 zł i za pozostałą część tego roku o wartości 6.368.024 zł. Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wezwał spółkę do podania wartości posiadanych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi spółka wskazała, że nie posiada odrębnego zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a wobec tego spółka nie zna ich wartości. Wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji za 2009 r. dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi i te właśnie obiekty zadeklarowano do opodatkowania. W załączeniu przesłano opinię biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Ł. na dzień 1 stycznia 2007 r. Sporządzając tę opinię biegły badał ewidencję środków trwałych pod kątem zmian, jakie nastąpiły w latach 2007–2008. Pismem z 16 września 2014 r. przesłano wyniki analizy zawartych w opinii biegłego środków trwałych pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007 i 2008 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. W załączeniu przesłano także wykaz nowych budowli. Wyjaśniono, że wielkość podstawy do opodatkowania wykazana w pierwotnej deklaracji za 2009 r. to wyłącznie wartość budowli, w tym – w przeważającej mierze – kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w pierwotnej deklaracji za 2009 r., zostały 31 stycznia 2009 r. sprzedane B Sp. z o.o., a zatem nie można ich uwzględniać w podstawie opodatkowania od lutego 2009 r. Decyzją z [...] 2014 r., Prezydent Miasta Ł., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2 lit. a, b, pkt 3 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.876.938 zł, opodatkowując m.in.: za styczeń 2009 r. budowle o wartości 194.316.168 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 127.291.119 zł. Określając wymiar podatku organ wskazał, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Jego zdaniem linia kablowa jest takim elementem budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, wskazaną na wstępie decyzją z [...] 2015 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, organ wskazał, że tak długo, jak kable są położone w kanalizacji kablowej, obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, choć kanalizacja kablowa stałą się przedmiotem leasingu. Zdaniem organu zachowana została jednak całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której kable zostały umieszczone, a zatem wskazana część budowli (linie kablowe) została zasadnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy powołał się na opinię rzeczoznawcy z 25 marca 2013 r., dotyczącą wartości budowli spółki na 1 stycznia 2007 r. (uwzględniającą wartość linii kablowych), a także dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. oraz na 1 stycznia 2009 r. i przyjął, że zaktualizowana wartość budowli spółki na 1 stycznia 2009 r., uwzględniająca wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, wyniosła 193.982.128 zł. Na podstawie danych z wykazów nowych środków trwałych aktualnych na 1 stycznia 2008 r. i na 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że dodatkowa wartość nowych budowli na 1 stycznia 2009 r. wyniosła w zaokrągleniu 334.040 zł. Zatem w styczniu 2009 r. prawidłowa wartość budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła łącznie 194.316.168 zł, a od lutego 2009 r. – 127.291.119 zł. Tę ostatnią wartość organ wyliczył jako różnicę pomiędzy wartością budowli ze stycznia 2009 r. (194.316.168 zł), a wartością budowli wykazaną przez spółkę B Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 r. (67.025.049 zł). W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieustalenia, które obiekty zostały zbyte przez spółkę 31 stycznia 2009 r. i nie podlegały opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r.; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r., ze względu na sprzedaż, nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 WSA w Łodzi oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że 18 grudnia 2014 r. doręczono spółce pismo o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zatem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieuzasadniony. Sąd ocenił, że organy prawidłowo ustaliły i wyjaśniły podstawę faktyczną wydanych w sprawie rozstrzygnięć, uwzględniając dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r., stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. oraz dane wynikające z deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej przez spółkę B 17 lutego 2009 r., w której zadeklarowała do opodatkowania budowle uzyskane w następstwie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. WSA w Łodzi, powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że związek linii kablowych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą jest oczywisty. Wskazał, że należy zaliczyć je do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "P.b."). Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/15, NSA uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił, że sąd I instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zaaprobował opodatkowanie linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której są linie kablowe, znajduje się w rękach innego właściciela. Podstawą uchylenia wyroku WSA w Łodzi stał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5, ust. 7 oraz art. 9 pkt 1 u.p.o.l. sąd uznał, że w deklaracji za 2009 r. spółka zadeklarowała wartość budowli. Z treści decyzji SKO wynika natomiast, że ustalając stan faktyczny organy podatkowe opierały się na dowodach przedstawionych przez spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z 25 marca 2013 r. która przy określaniu wartości budowli spółki na dzień 1 stycznia 2007 r. uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki w 2009 r. powinna wynosić w styczniu 2009 r. – 194.316.168 zł. Powyższe ustalenia organów podatkowych zdaniem NSA nie budzą wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował jednak wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia sądu w zakresie sposobu ustalenia przez organy podatkowe wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., czyli już po sprzedaży kanalizacji kablowej B Sp. z o.o. NSA podkreślił, że ustalając podstawę opodatkowania za okres luty-grudzień 2009 r., zarówno SKO, jak i wcześniej Prezydent Miasta Ł., pomniejszyły wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r. o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, tj. wartość zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania od budowli przez B Sp. z o.o. W piśmie z 24 października 2011 r. Spółka wskazała natomiast, że wartość budowli przy sprzedaży na rzecz B sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej. Analogiczne ustalenia wynikają z Wyniku Kontroli [...] znajdującego się w aktach sprawy. Na tę okoliczność spóła zwracała uwagę także w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Ł. oraz w skardze do WSA na decyzję SKO. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 708/16, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r. wskazując, że zastosowane przez organy matematyczne wyliczenie nie uwzględnia faktu, że dla spółki jako zbywcy budowli i dla B Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji WSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a zebrany materiał nie został właściwie oceniony. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały przez organ rozważone, co podważa wiarygodność ustaleń organów odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania od lutego do grudnia 2009 r. W skardze kasacyjnej SKO wniosło o uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Kwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. i art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez kwestionowanie zaprezentowanego przez organy wyliczenia matematycznego, które umożliwiało ustalenie wartości pozostałych w spółce części budowli za okres od lutego do grudnia 2009 r. poprzez odjęcie od wartości budowli ze stycznia 2009 r., tj. 194.316.168 zł wartości budowli 67.025.049,00 zł wykazanej przez B Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 rok. Zdaniem organu cena nabycia stanowi wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. II. przepisów postępowania: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwiał wydanie decyzji i został przez organy właściwie oceniony. Organ podatkowy odniósł się do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu i wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął wartość budowli spółki, w okresie od lutego do grudnia 2009 r., wskazując jednocześnie, że podatnik nie przedstawił w postępowaniu wiarygodnych dowodów na wskazywaną przez siebie wartość budowli. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. i w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez polecanie organowi powtórnego odnoszenia się do argumentacji podatnika, podczas gdy sprawa była ponownie rozpoznawana przez WSA w Łodzi, po tym jak, na Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wcześniejszy wyrok WSA, przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania tylko w zakresie braków uzasadnienia. 4) art. 200, art. 205 w zw. z art. 206, art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a. polegające na braku uzasadnienia wyroku w zakresie zasądzenia od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 198/17, NSA ponownie uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że Sąd I instancji podczas ponownego rozpoznawania sprawy pominął w orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną już przez NSA w jego poprzednim wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 3218/15. W treści uzasadnienia tego orzeczenia NSA dokonał już wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przesądził, jakie dokumenty, zawarte w aktach sprawy, powinny być przedmiotem oceny WSA w Łodzi. Tymczasem z treści zaskarżonego wyroku WSA wynika, że sąd nie dostrzegł tego faktu, a wnioski sądu co do błędnego zastosowania przez organy podatkowe matematycznego wyliczenia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w spornym zakresie, jakkolwiek być może zasadne, zostały wyciągnięte bez analizy dokumentów, które nakazał ocenić NSA. To spowodowało, że należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 727/17 WSA w Łodzi oddalił skargę. Wypełniając wskazania zawarte w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 3218/5 oraz II FSK 198/17, sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za tę wartość (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego – vide L. Etel, Komentarz do art. 4 ust.1 punkt 3 upol, Lex 2012. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że w omawianym przepisie chodzi o wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, to jest w rozpoznawanej sprawie roku 2009. Odwołując się do treści umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej oraz leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., pomiędzy spółką i B Sp. z o.o. sąd wyjaśnił, że przedmiotem transakcji były kable umieszczone w ziemi, linie kablowe, maszty, wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizacja teletechniczna OTK linie napowietrzne. Spółka z kolei wskazywała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, zaś sprzedażą nie objęto kabli w kanalizacji. W deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 spółka nie wykazała wartości kabli w kanalizacji, uznając, że nie stanowią części budowli będącej przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji przyjęła, że przedmiotem sprzedaży były obiekty o wartości 171.563.330,00 zł. i taką wartość pierwotnie zadeklarowała. Sąd zauważył, że wartość ta różni się zasadniczo od wartości z deklaracji podatkowej złożonej przez B Sp. z o.o. za rok 2009 od 1 lutego 2009 r. wynoszącej 67.025.049,00 zł. Zdaniem sądu I instancji powyższe wielkości wyrażone matematycznie winny być tożsame i odzwierciedlać cenę transakcyjną jednakową dla obu stron transakcji wynoszącą 67.025.049,00 zł. Jeśliby natomiast, jak domaga się strona skarżąca, uwzględniać wartość historyczną, czyli wartość nabycia lub wytworzenia, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z lat wcześniejszych, to w zgodzie z zasadami logiki należałoby przyjąć, że jest ona niższa dla spółki od wartości transakcyjnej nieobarczonej takimi odpisami. Tymczasem wartość wskazana przez Spółkę jest ponad dwukrotnie wyższa od wartości zadeklarowanej przez B Sp. z o.o., tożsamej z ceną transakcyjną. W tej sytuacji Sąd uznał za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych pod adresem wartości budowli i ich części podlegających opodatkowaniu, wskazywanej przez skarżącą od 1 stycznia 2009 r. W tej sytuacji ustalanie wielkości podstawy opodatkowania spółki innymi dowodami niż ewidencja środków trwałych było zdaniem sądu nie tylko dozwolone, lecz wręcz wymuszone. Sąd podzielił rozumowanie organów, iż podstawą opodatkowania za wymieniony okres jest różnica między podstawą opodatkowania ustaloną w kwocie 194.316.158,00 i wartością zadeklarowaną przez B, powiększona o wartość budowli nieobjętych transakcją z B Sp. o.o. Sąd wyjaśnił, że skoro nabywca obiektów w postaci budowli i ich części podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości deklaruje te obiekty jako podstawę opodatkowania budowli w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w kwocie 67.025.049,00 zł, to sprzedawca nie może twierdzić, że przedmiotem tej sprzedaży były obiekty w kwocie 171.563.330,00 zł. Sąd I instancji wskazał, że w dacie orzekania w sprawie deklaracja podatkowa na podatek nieruchomości B Sp. z o.o. za 2009 r. (luty – grudzień) nie została podważona w trybie art. 21 § 3 O.p., wobec czego, w myśl art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i ma charakter wiążący. Zdaniem sądu, nie ma podstaw prawnych i faktycznych, by twierdzić, że B Sp. z o.o. zaniżyła należny podatek od nieruchomości za rok 2009, a tylko w takiej sytuacji należałoby rozważać, czy nie doszło do podwójnego opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła wydanemu przez sąd rozstrzygnięciu: 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na nienależycie wyjaśnioną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie: a. wyjaśnienia, dlaczego - skoro w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość budowli stanowi wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, po sprzedaży prawie wszystkich budowli ujętych w deklaracji można ustalić podstawę opodatkowania od linii kablowych w kwocie 127.291.119,00 zł, gdy na dzień 1 stycznia 2009 r. została ona ustalona na kwotę 194.316.158,00 zł, zaś kwota 127.291.119 zł nie jest różnicą pomiędzy 194.316.158,00 zł a 171.563.330,00 zł; b. wyjaśnienia, dlaczego w ocenie sądu, jeżeli nabywca obiektów deklaruje je jako podstawę opodatkowania w kwocie 67.025.049,00 zł, to sprzedawca nie może zasadnie twierdzić, że przedmiotem tej sprzedaży były obiekty o wartości 171.563.330,00 zł, biorąc pod uwagę, że nowe obiekty mają wartość wyższą niż obiekty używane; c. wyjaśnienia, dlaczego sąd zwrócił uwagę na nie mającą w tej sprawie znaczenia okoliczność, że organy nie podważyły deklaracji spółki B sp. z o.o., a nie odniósł się do zarzutu podwójnego opodatkowania; d. wyjaśnienia różnicy pomiędzy ustaleniem podstawy opodatkowania na podstawie "historycznej" wartości nabycia oraz wartości nabycia w wyniku transakcji sprzedaży przez B Sp. z o.o.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. brak odniesienia się do zawartego w skardze na decyzję SKO w Ł. z [...] 2015 r., zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p,; 4. art. 190 i 153 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie uwzględniającego wskazań NSA zawartych w wyrokach o sygn. akt II FSK 3218/15 i II FSK 198/17; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania; 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wskazywana przez podatnika wartość historyczna budowli nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania; 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, pomimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 8. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez obciążenie spółki podatkiem wskutek uznania linii kablowych za budowle. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 224/18, Naczelny Sąd Administracyjny ponownie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA na wstępie wskazał, że sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w stosunku do granic sprawy oznaczonych poprzednio wydanymi w sprawie wyrokami NSA o sygn. akt II FSK 3218/15 oraz II FSK 198/17, przesądzone na korzyść organów podatkowych zostały kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zmiany właściciela jednego z elementów budowli podlegającej opodatkowaniu oraz prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za rok 2009 na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 194.316.158,00 zł. Jednak pomimo wskazań zawartych w cytowanych wyżej wyrokach NSA, dotychczas nieustalona pozostała podstawa opodatkowania spółki tym podatkiem na 1 lutego 2009 r., to jest po sprzedaży elementów budowli na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. Na wstępie sąd wskazał na niejasności dotyczące ustalenia przedmiotu powoływanej sprzedaży, zauważając jednocześnie, że w tym zakresie podatnik nie współdziała dostatecznie z organami podatkowymi oraz wskazuje różne dane. W wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3218/15, NSA napisał o sprzedaży kanalizacji kablowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że "jak ustaliły organy przedmiotem transakcji były kable umieszczone w ziemi, linie kablowe, maszty, wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizacja teletechniczna OTK linie napowietrzne. Jednocześnie spółka wskazuje, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, sprzedażą nie objęto zaś kabli umieszczonych w kanalizacji". Ponadto NSA stwierdził, że niejasna pozostaje nomenklatura techniczna, którą posługują się strony przy ustaleniu przedmiotu sprzedaży wskazując, że zasadniczo kanalizacja kablowa, to nie to samo, co kable, w tym kable umieszczone w ziemi. Dodatkowo na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że: "na podstawie przedłożonej przez stronę umowy z 31 stycznia 2009 r. nie wynika dostatecznie jasno, co było jej przedmiotem, natomiast innych dowodów nie przedstawiono". W opinii NSA z powyższych ustaleń wynika, że zagadnienie: czy i co konkretnie zostało sprzedane przez spółkę umową z 31 stycznia 2009 r., jakie, mogące podlegać opodatkowaniu spornym podatkiem, przedmioty opodatkowania zostały zbyte – rodzi nadal uzasadnione kontrowersje i nie zostało dotychczas wyczerpująco przedstawione, rozważone oraz ocenione. Tymczasem wnikliwe ustalenie przedmiotu sprzedaży pozwoliłoby na ustalenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania spółki w spornym okresie od 1 lutego 2009 r. W związku z wskazanymi powyżej niejasnościami Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd ponownie rozpatrujący sprawę powinien: 1. wziąć po uwagę oceny zawarte w wydanych do tej pory w sprawie wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 3218/15, II FSK 198/17 oraz II FSK 224/18, dotyczące zakresu sprawy wymagającego rozpoznania; 2. ocenić, czy i ewentualnie jakie przedmioty opodatkowania zostały sprzedane przez spółkę 31 stycznia 2009 r. oraz odnieść je do zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących roku 2009, a w razie potrzeby także 2008, wypowiadając się co do porównywalności tych okresów do okresu spornego; 3. ujednolicić i sprawdzić konsekwencję stosowania niezbędnej nomenklatury technicznej w sprawie; 4. uwzględnić propozycje dowodowe przedstawione w treści uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 224/18; 5. ocenić, czy ponowne rozpoznanie sprawy możliwe będzie w postępowaniu sądowym, na podstawie akt sprawy, przy ewentualnym skorzystaniu z przeprowadzenia dowodu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też niezbędne będzie uchylenie zaskarżonej decyzji, obejmujące (między innymi) konkretne wskazania postępowania oraz rozważania na temat ciężaru dowodowego i ewentualnego dyscyplinowania strony. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że skarga spółki jest po raz kolejny rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż wszystkie trzy zapadłe w sprawie wyroki tutejszego sądu zostały uchylone przez NSA kolejno wyrokami: II FSK 3218/15, II FSK 198/17, II FSK 224/18. Konieczna jest zatem analiza sytuacji procesowej z uwzględnieniem treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej w skrócie P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. W literaturze prawniczej zwrócono uwagę na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, w szczególności spraw podatkowych i na to, że z uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi ocena stanu faktycznego w tym postępowaniu jest dokonywana w zasadzie przez pryzmat zastosowania lub wykładni przepisów postępowania, bardzo rzadko zaś poprzez ocenę przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów (zob. teza 6 komentarza do art. 190, Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, WKP 2018). Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej, ostatnio zapadłym w sprawie wyroku II FSK 224/18 podkreślił, że w tej sprawie na korzyść organów podatkowych przesądzone zostały już kwestie: braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., zasadności opodatkowania linii kablowych należących do skarżącej spółki, jako części budowli, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa należy do innego podmiotu, traktowania sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) jako budowli stanowiącej całość i składającej się z kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej kabli, oraz prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za rok 2009 na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 194.316.158,00 zł. Pomimo jednak zawartych w cytowanych wyżej wcześniejszych wyrokach NSA wskazań, nieustalona pozostała dotychczas podstawa opodatkowania spółki tym podatkiem na 1 lutego 2009 r., to jest po transakcji z 31 stycznia 2018 r. Wnikliwe ustalenie przedmiotu sprzedaży pozwoliłoby na ustalenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania spółki w spornym okresie od 1 lutego 2009 r. Wśród wytycznych NSA wskazał, że Sąd I instancji powinien ocenić, czy ponowne rozpoznanie sprawy możliwe będzie w postępowaniu sądowym, czy też należałoby uchylić zaskarżoną decyzję celem poczynienia przez organ weryfikacji materiału dowodowego oraz rozważań na temat ciężaru dowodowego i ewentualnego dyscyplinowania strony. Dodać także należy, że poza sporem jest również kwestia prawidłowości obliczenia podatku od nieruchomości od lutego 2009 r. od innych niż budowle przedmiotów opodatkowania, a więc od gruntów i budynków. A zatem spór dotyczy tylko prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania od 1 lutego 2009 r. jedynie od należących do spółki budowli. Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie wymaga precyzyjnego ustalenia: po pierwsze - zbioru budowli lub ich części, których właścicielem pozostała nadal skarżąca spółka po transakcji zawartej 31 stycznia 2009 r. z [...] Sp. z o.o., a po drugie – wartości tego pozostałego w spółce zbioru budowli ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe konstatacje mające charakter porządkujący zgodne są z wytycznymi wspomnianego wyżej wyroku NSA. Oczywistym jest, że podstawowe znaczenie ma ustalenie wskazanego wyżej zbioru budowli. Skarżąca spółka niewątpliwie utrudniała organom ustalenie zbioru budowli, które pozostały jej własnością po 31 stycznia 2009 r., bowiem ani precyzyjnie takiego zbioru nie wskazywała, ani też precyzyjnie nie wskazała zestawienia budowli, które zostały sprzedane na rzecz [...] Sp. z o.o., co być może ułatwiłoby organom ustalenie zbioru budowli pozostałych w skarżącej spółce, o ile znany był zbiór budowli przed sprzedażą. Próbując ustalić wartość pozostawionych w spółce budowli organ podatkowy dokonał z konieczności pewnego uproszczenia. Skoro, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. dla ustalenia podstawy opodatkowania w gruncie rzeczy nie jest istotna wiedza o zbiorze budowli należących do podatnika, ale o ich łącznej wartości (wszak w deklaracji na podatek spółka nie wskazuje odrębnie wartości poszczególnych budowli, lecz ich łączną wartość), to dokonano operacji matematycznej polegającej na odjęciu od znanej i niespornej wartości wszystkich budowli należących do podatnika jeszcze w styczniu 2009 r., wartość budowli zadeklarowanych do opodatkowania przez [...] Sp. z o.o. Budowle zadeklarowane przez [...] Sp. z o.o., to właśnie budowle nabyte przez ten podmiot od skarżącej spółki w wyniku transakcji z 31 stycznia 2009 r. Ta operacja matematyczna miała dać odpowiedź na pytanie, jaka jest wartość budowli pozostałych w spółce po sprzedaży znacznej ich ilości innemu podmiotowi. Ustalenie w ten sposób wartości budowli pozostałych w skarżącej spółce po 31 stycznia 2009 r. byłoby prawidłowe, gdyby B Sp. z o.o. nabyła i następnie zadeklarowała budowle według takich wartości, które do tej pory były podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a więc także podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, przez skarżącą spółkę. Tak jednak nie było, co wynika choćby z pisma A S.A. z 24 października 2011 r. kierowanego do Dyrektora UKS w W. i z Wyniku Kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r. Poza sporem jest, że [...] S.A. zbyła część budowli, ale cena transakcyjna nie odpowiadała wartościom historycznym poszczególnych budowli, lecz ich wartościom netto, czyli uwzględniającym dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym wartości transakcyjne nie były ustalane oddzielnie dla każdego zbywanego środka trwałego, lecz wszystkie środki trwałe podzielono na trzy grupy i dla każdej z grup przyjęto inny wskaźnik ustalania ceny transakcyjnej. Innymi słowy wartości transakcyjne nabywanych budowli przez B Sp. z o.o. były znacznie niższe od wartości tych budowli będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych i podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w A S.A., co w rezultacie prowadzi do wniosku, że dokonane przez organ podatkowy ustalenie wartości pozostałych w tej spółce budowli dla celu ustalenia podstawy opodatkowania od lutego 2009 r. nie mogło doprowadzić do prawidłowego rezultatu, biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zastosowane przez organy wyliczenie matematyczne nie uwzględnia bowiem faktu, że dla skarżącej jako zbywcy budowli i dla B Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro bowiem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to dla skarżącej spółki jest to koszt nabycia lub wytworzenia konkretnych budowli w przeszłości, a dla B Sp. z o.o., to koszt nabycia w wyniku transakcji z 31 stycznia 2009 r., czyli cena nabytych obiektów. Cena nabycia nie musi i zwykle nie pokrywa się z wartością historyczną zbywanych obiektów deklarowaną lub którą zbywca powinien deklarować do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a na pewno nie pokrywała się w odniesieniu do budowli zbytych przez skarżąca spółkę na rzecz B Sp. z o.o. A zatem należy stwierdzić, także zgodnie z wytycznymi zawartymi w ostatnim wyroku NSA w tej sprawie, że warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli w okresie od lutego 2009 r. było wcześniejsze ustalenie, które z własnych budowli spółki, według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., zostały sprzedane w dniu 31 stycznia 2009 r., co pozwoliłoby na ustalenie, które z tych budowli na dzień 1 lutego 2009 r. były nadal własnością skarżącej. I te pozostałe obiekty obejmujące także linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej powinny być przedmiotem opodatkowania według ich wartości stanowiącej u skarżącej spółki podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Do wartości tych obiektów, co nie jest przedmiotem sporu, powinna zostać dodana wartość tzw. obiektów nowych, czyli powstałych po 2007 r. Ustaleń swych organy dokonywały m.in. powołując się na opinię rzeczoznawcy inż. R. B. dotyczącą wartości budowli skarżącej spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., a więc uwzględniającą wartość linii kablowych łącznie z wartością kanalizacji kablowych, w której linie te były umieszczone. Opinia ta ma zawierać zestawienie różnych budowli, a w tym zestawieniu ujęte zostały kanalizacje z liniami kablowymi. Poza sporem jest fakt, że skarżąca spółka sprzedała na rzecz B Sp. z o.o. różne budowle, a więc nie tylko kanalizacje, w których były linie kablowe. Wynika to także z treści powołanego wyżej Wyniku Kontroli Dyrektora UKS w W. (str. 3 tego dokumentu). Jednakże zasadniczy spór w sprawie powstał dlatego, że skarżąca spółka nie uwzględniła w deklaracji podatkowej wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Uważając, że te linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, spółka nie wskazywała organom podatkowym ich wartości. Podkreślić należy, że razem ze skargą zostały przesłane skąpe akta podatkowe zawarte w jednej teczce. Wśród dokumentów znajdujących się w tych aktach brak jest np. powoływanej przez organy opinii rzeczoznawcy inż. R. B., co niewątpliwie utrudnia ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy będący, jak wynika z uzasadnienia obu decyzji, podstawą rozstrzygnięć, pozwala na wniosek, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, bowiem organy nie ustaliły, które budowle zostały w spółce po zbyciu w wyniku transakcji z 31 stycznia 2009 r., oraz jaka jest wartość tych pozostawionych budowli. Przypomnieć należy, że próba takiego ustalenia przez organy poprzez odjęcie od wartości budowli ustalonej na dzień 1 stycznia 2009 r., czyli przed transakcją z B Sp. z o.o., wartości zadeklarowanej przez nabywcę, to jest wartości zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania od budowli przez B Sp. z o.o., nie mogła prowadzić do właściwego rezultatu z przyczyn wyżej wskazanych. Sąd ani nie jest uprawniony do dokonywania za organy podatkowe ustaleń faktycznych w brakującym zakresie, ani nawet nie miałby takich możliwości na podstawie dokumentów znajdujących się w załączonych aktach podatkowych. Jednakże można wnioskować, że skoro zasadniczy spór wynika z braku uwzględnienia przez skarżącą spółkę w podstawie opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji kablowej i jednocześnie wiadomo, że spółka wartości tej nie uwzględniła ani w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009, ani w później składanych korektach (wskazywane przyczyny korekt były inne), i jednocześnie przyjęta przez organy podatkowe, przesądzona i już nawet nie kwestionowana przez spółkę wartość budowli na styczeń 2009 r., czyli przed transakcją z B Sp. z o.o., zawiera w sobie właśnie wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach, to różnica pomiędzy ustaloną przez organy wartością budowli a wartością deklarowaną przez spółkę, to właśnie wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. A zatem ta wartość (kabli w kanalizacji będących częścią budowli) powinna być uwzględniona przez organy podatkowe przy obliczaniu podatku za okres od lutego 2009 r., oczywiście łącznie z wartością innych budowli pozostałych jeszcze w spółce po transakcji z 31 stycznia 2009 r. Z wydanych w sprawie decyzji zdaje się wynikać, że wartość tych pozostałych w spółce budowli, czyli innych niż kable w kanalizacji kablowej, deklarowanych przez spółkę, nie była przedmiotem sporu. Powyższy sposób ustalenia podstawy opodatkowania mogący być zastosowany z konieczności w sytuacji braku wywiązywania się podatnika z obowiązku prawidłowego deklarowania podatku od nieruchomości, a więc także podstawy obliczenia podatku od budowli, prowadziłby do rezultatu znacznie odbiegającego od treści wydanych decyzji, ale rezultatu zbliżonego do rzeczywistości i uwzględniającego wartości budowli ustalane zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oddalenie skargi byłoby możliwe tylko w razie stwierdzenia przez sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a więc że zobowiązanie podatkowe zostało określone prawidłowo. Taka ocena zaskarżonej decyzji nie jest jednak możliwa z przyczyn wskazanych wyżej. Nawet gdyby sąd administracyjny dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, ale wysokość tego zobowiązania miałaby być określona w wysokości innej, niż w decyzji podatkowej, to sąd nie ma kompetencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bo jest to wyłączna domena organów podatkowych. Przedstawiony przez sąd powyżej sposób ustalenia podstawy opodatkowania, jakkolwiek niewątpliwie prowadzący do rezultatu znacznie bardziej zbliżonego do rzeczywistego i uwzględniającego brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., możliwy będzie w razie dalszego braku współdziałania spółki i odmowy przedstawienia zbioru budowli pozostałych w spółce po 31 stycznia 2009 r. oraz prawidłowego wskazania wartości tych budowli lub ich części, a w szczególności wartości należących do spółki samych kabli położonych w kanalizacji kablowej. Jednak należy mieć na uwadze, że taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli może nie być tak dokładny, jak po prostu oparcie się na zapisach w ewidencji środków trwałych skarżącej spółki. A zatem, mając także na uwadze wytyczne NSA zawarte w wyroku z 6 kwietnia 2018 r., ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dążąc do prawidłowego i precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli należących do spółki powinien wezwać podatnika do przedstawienia ewidencji środków trwałych w omawianym, spornym zakresie. Wskazówka ta jest tym bardziej uzasadniona, że przed rozprawą spółka złożyła pismo procesowe z 21 sierpnia 2018 r. wraz z załącznikiem, z którego zdaje się wynikać zestawienie budowli należących do spółki przed 31 stycznia 2009 r. i zestawienie budowli zbytych na rzecz B Sp. z o.o. Należy zatem ustalić, w razie konieczności zobowiązując spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, jak to zestawienie budowli ma się do ewidencji środków trwałych, w tym, w jaki sposób zostały przez spółkę określone wartości środków trwałych pozostałych w spółce po transakcji z B Sp. z o.o. Z zastawienia tego wynika, że w zasadzie spółka zbyła na rzecz B Sp. z o.o. prawie wszystkie środki trwałe poza kablami w kanalizacji kablowej, oraz poza pięcioma zbiornikami na paliwo i poza kablem korespondencyjnym wewnątrzbudynkowym. W powyższym piśmie pełnomocnik spółki stwierdza, że załączone zestawienie środków trwałych przekazał już wcześniej organowi podatkowemu pierwszej instancji jako załącznik do pisma z dnia 16 września 2014 r., co dawało organowi możliwość ustalenia, które środki trwałe pozostały w spółce po 31 stycznia 2009 r. Sąd zauważa, że w aktach sprawy podatkowej brak jest pisma spółki z 16 września 2014 r., a więc trudno ocenić jaka była treść tego załącznika. Z treści decyzji Prezydenta Miasta Ł. wynika jednak, że takie pismo do organu trafiło i zawierało ono załączniki ujmujące wartość budowli (1599 pozycji) według stanu i wartości na dzień 1 stycznia 2007 r. i także wartości na dzień 1 stycznia 2009 r. Do pisma tego miały być także załączone zestawienia nowych środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, co w odniesieniu do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w zakresie posiadanych w 2009 r. przez spółkę budowli nie daje pewności, że ustalenia te są prawidłowe. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy zatem najpierw ustalić, które budowle nie zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę na rzecz dla B Sp. z o.o., a następnie ustalić wartość tych obiektów zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konstatacja sądu o niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy jest uzasadniona nawet przy wzięciu pod uwagę tego, że spółka w oczywisty sposób utrudniała organom ustalenie tego stanu, bowiem przyjęty w tej sytuacji przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli był niewłaściwy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 tej ustawy oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Sąd odstąpił od zasądzenia pełnej kwoty zwrotu kosztów postępowania, gdyż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. mko