I SA/Rz 459/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. na rzecz skarżącego R. T. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu odmówiono umorzenia odsetek w wysokości 117.710 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. oraz z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu "A" z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Skarżący uzasadniając swój wniosek w tym zakresie podnosił, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały w okresie, gdy zajmował się chorą matką, której leczenie odbywało się poza granicami kraju. Wskazał na trudną sytuację materialną, brak środków finansowych, brak majątku. Podkreślił, że wieloletnia choroba i leczenie matki pochłonęło bardzo dużo czasu i środków finansowych. Wskazał również, że zaległości podatkowe powstały podczas jego nieobecności w kraju. Rozliczenia finansowe spółki prowadziła A. P., która była upoważniona do składania comiesięcznych deklaracji, czego nie uczyniła, nie zostały złożone dokumenty za kilka miesięcy w latach 2007-2008. Wiedzę o tym fakcie nabył dopiero podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzając ponadto, że A. P. nie dostarczyła dokumentów do kontroli. W dniu 19 grudnia 2014 r. dostarczono umowę, z której wynikało, że środki finansowe na zapłatę zaległości w kwocie należności głównej skarżący pozyskał w formie pożyczki otrzymanej od W. G.. Kwota 158.760,90 zł pochodząca z tej pożyczki została wpłacona na konto [...] Urzędu Skarbowego w dniu 15 grudnia 2014 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego i wskazał, że o podjętym rozstrzygnięciu zadecydowały okoliczności powstania poszczególnych zaległości, jak również sprawowana przez skarżącego funkcja prezesa spółki oraz to, że zataił on, że jest właścicielem nieruchomości położonych w gminie L. Ś. w miejscowości P.G., nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 94,82 ha oraz zabudowanej o powierzchni 1,95 ha. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej . utrzymał ją w mocy, wyjaśniając na wstępie, że do dnia orzekania przez organ odwoławczy, nie upłynął termin przedawnienia poszczególnych zobowiązań spółki ze względu na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął najstarszy termin płatności podatku. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie upłynął przewidziany także 3 letni termin przedawnienia w zakresie zobowiązań wynikających z decyzji przywołujących osobę trzecią do solidarnej odpowiedzialności z pierwotnym dłużnikiem. Odnosząc się do żądania skarżącego wskazał, że podziela zarówno ustalenia, jak i wnioski organu I instancji co do braku podstaw do umorzenia odsetek. Jak podkreślił, skarżący jest stanu wolnego, ma 50 lat, prowadzi wraz z siostrą E. T. (stanu wolnego; lat 48) wspólne gospodarstwo domowe w wolnostojącym parterowym domu. Nieruchomość, którą zamieszkuje, stanowi własność siostry skarżącego i ich brata A. T. Skarżący wraz z siostrą wspólnie partycypują w kosztach utrzymania prowadzonego gospodarstwa domowego. Z informacji udzielonych przez skarżącego wynika, że ponosi on koszty utrzymania domu takie jak: czynsz, ogrzewanie, prąd, gaz, woda i wywóz śmieci (łącznie średnio od 300 do 500 zł miesięcznie), natomiast jego siostra pokrywa koszty ubezpieczenia, podatków oraz opłat za telefon i sprzęt RTV. Skarżący ponosi również koszty wyżywienia (400 zł) i zakupu odzieży (100 zł) miesięcznie. Z przedłożonej informacji wynika, że aktualnie spłaca także kredyt konsumpcyjny (na dzień 11 grudnia 2014 r. do spłaty pozostawała kwota 2.575,22 zł; rata miesięczna wynosi ok. 150 zł. Ponadto w dniu 15 grudnia 2015 r. zawarł także umowę pożyczki na kwotę 200.000 zł. Skarżący wyjaśnił, że ww. pożyczkę powziął celem spłaty należności głównej wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie przywołania solidarnej odpowiedzialności za zaległości oraz odsetki od nich spółki, w której skarżący pełnił i pełni funkcję prezesa. W dniu podpisania umowy pożyczki skarżący wpłacił tytułem spłaty należności głównej kwotę 158.760,90 zł. Organ podał dalej, że poza pełnieniem funkcji prezesa spółki, skarżący pełni również taką samą funkcję w spółce z o.o. "B". Siedzibą obydwu ww. spółek jest adres zamieszkania skarżącego. Tytułem sprawowanych funkcji skarżący pobiera wynagrodzenie miesięczne w łącznej kwocie 1.000 zł netto miesięcznie; podobnie jak siostra skarżącego, która jest zatrudniona w Spółce z o.o. "B" na ½ etatu - również pobiera 1.000 zł netto. Kapitał założycielski spółki z o.o. "B" w wysokości 50.000 zł jest zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet zaległości spółki. Na podstawie tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na wysokość średnich miesięcznych wydatków ponoszonych na koszty utrzymania, ratę pozostającego do spłaty kredytu oraz wymagalność zwrotu pożyczki, nie ulega wątpliwości, że osiągany przez skarżącego dochód wystarcza, co najwyżej, na comiesięczne, bieżące wydatki. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2014 r. wynika, że organ ten prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne mające na celu realizację tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że do chwili obecnej nie udało się wyegzekwować żadnych kwot pieniężnych, ale nadal podejmowane są działania zmierzające do wyegzekwowania należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Jako nie bez znaczenia organ ocenił również okoliczności choroby matki skarżącego i udzielonej jej pomocy w okresie terapii, w tym również pomocy finansowej. Oceniając sytuację finansową i materialną skarżącego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że jest ona niekorzystna i wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu II instancji, zapłata objętych wnioskiem odsetek w kwocie 117.710 zł w obecnej chwili jest mało realna i świadczy o bardzo trudnej sytuacji finansowej skarżącego. Zdaniem organu, dochód skarżącego z trudem wystarcza na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, w związku z czym zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której skarżący zmuszony byłby do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, czyli środki pochodzące z budżetu państwa. Przyznał w związku z tym rację Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że w sprawie zachodzi również przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi organ odwoławczy wyjaśnił, że mieści się ona w granicach swobody jaką daje uznanie administracyjne. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wskazał, że zagadnienie uznania pojawia się dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Zdaniem organu, za odmową przyznania ulgi przemawiają zarówno zasady sprawiedliwości społecznej, które nakazują jednakowe traktowanie wszystkich podatników, jak również okoliczności sprawy. Podkreślił, że przyznanie wnioskowanej ulgi nie może przebiegać w oderwaniu od źródła i przyczyny powstania zaległości podatkowej. Skarżący obejmując stanowisko prezesa spółki, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie decyzji związanych z tą właśnie działalnością - począwszy od dnia wyrażenia zgody na objęcie ww. stanowiska. Nie usprawiedliwia go podnoszony brak wiedzy o ciążących na Spółce zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, że nie bez znaczenia dla negatywnego w sprawie rozstrzygnięcia jest okoliczność nieujawnienia przez skarżącego faktu, że jest właścicielem nieruchomości o znacznym areale. Jak ustalono, na nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1,95 ha ustanowione są hipoteki na łączną kwotę 339.542,20 zł, zaś na nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 94,82 ha na łączna kwotę 112.242,40 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w ramach dowolnego i kierunkowego uznania, a nie swobodnego, naruszenie reguł postępowania: art. 122 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 tej ustawy przez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz brak właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 1031/15) oddalił skargę i uznał za prawidłowe wnioski organu odnośnie nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych, których skarżący nie kwestionował. Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd wyjaśnił, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, zaś interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też, by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie zasadom, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, pozwalał na dokonanie pełnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Również wyciągnięte przez organ wnioski co do istnienia po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika jak też interesu publicznego są logiczne i konkretne. Organ ustalił sytuację finansową skarżącego, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, wydatków, także posiadanego majątku oraz istniejących obciążeń. Odnosząc się do zarzucanej przez skarżącego sprzeczności w działaniach organów, polegającej z jednej strony na przyjęciu, że zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której zmuszony będzie do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, z drugiej zaś odmowę przyznania wnioskowanej ulgi, Sąd stwierdził, że do takiego rozstrzygnięcia uprawniało organ przyznane mu swobodne uznanie. Zdaniem Sądu, w sprawach dotyczących ulg podatkowych, to organ jest ich dysponentem, ma on więc prawo, a nie obowiązek ich przyznania. W związku z powyższym nawet spełnienie przesłanek warunkujących skorzystanie z tego prawa, nie stanowi o obowiązku organu przyznania ulgi i nie rodzi uprawnienia podatnika do jej otrzymania. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 805/16 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie organy przyjęły, że zachodzi zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanka "interesu publicznego", ale uznały, że mimo tego mają prawo odmówić udzielenia ulgi. Sąd I instancji wnioski te w zaaprobował akcentując swobodę organów w stosowaniu umorzenia zaległości (s. 9 zaskarżonego wyroku). Problem w tym, że nie wskazał on żadnych kryteriów oceny, kiedy do umorzenia może dojść, a wręcz uznał, że kryteriów takich nie ma (s. 10 zaskarżonego wyroku). W dalszej części swoich wywodów kontrolę prawidłowości wyboru przez organ opcji odmowy umorzenia odsetek oparł w związku z tym na przesłankach stanowiących w postępowaniu podatkowym podstawę do uznania, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Zbagatelizował tu, odmiennie niż organ podatkowy, znaczenie choroby matki skarżącego, czy zaciągniecie pożyczki na spłatę zobowiązania w kwocie należności głównej. W tej ostatniej okoliczności upatrywał nawet niekorzystnych dla podatnika skutków, wskazując, że po spłacie należności głównej z kwoty pożyczki pozostaje mu jeszcze wolna kwota 41.000 zł, co ze względu na termin spłaty pożyczki "pod wątpliwość poddaje podane przez niego informacje dotyczące braku zdolności płatniczych" (s. 12 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ujęcie takie nie zasługuje na aprobatę. Czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd został zobowiązany do dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem kryteriów słuszności i sprawiedliwości, a więc przy respektowaniu istnienia granic uznania administracyjnego. W tym kontekście należy rozważyć znaczenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym korzystnych dla podatnika, jak skorzystanie w związku z trudną sytuacją finansową z pożyczki w celu zapłacenia kwoty należności głównej podatku, od którego odsetki były przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że na skutek wszczętego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do nieruchomości stanowiących własność skarżącego doszło do dobrowolnej spłaty przez niego dnia 30 marca 2017 r. zaległości wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. T. jako prezesa zarządu spółki "A" spółka z o.o. za zaległości tej spółki. Organ wskazał także, że sytuacja skarżącego przedstawiła się inaczej niż to ustalono w trakcie postępowania ponieważ w latach 2014-2016 otrzymywał on znaczne dopłaty do gruntów rolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest treść przepisu art. 190 ust. 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że Sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości, aby dokonywać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sytuacja związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez Sąd kasacyjny wspomnianego już wcześniej wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 805/16. Należy także tutaj zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 3507/14), ale także wcześniejszy wyrok z dnia 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15) w których Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic między innymi ma miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, względnie na podstawie przesłanek, które są nieprawdziwe. Pogląd ten nieco modyfikuje utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywanie, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje tylko samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru; zapatrywanie to wyrażone zostało na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2005 r., II FSK 1821/13, z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, czy z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, że w ponownym postępowaniu organ podejmując rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego będzie zobowiązany uzasadnić swoje stanowisko z uwzględnieniem kryteriów słuszności i sprawiedliwości uzasadniających podjęcie takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Oczywiście organ w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie także musiał uwzględnić nowe okoliczności zaistniałe w sprawie wskazywane w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. To znaczy brać pod uwagę to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odnoszący się do sytuacji finansowej skarżącego był niepełny. Mianowicie w dacie wydawania decyzji organ nie dysponował wiedzą, że skarżący za 2014 r. otrzymał dopłaty rolne w wysokości 107.694,47 a w latach następnych odpowiednio 101.018,24 i 50.261,62 zł. Organ będzie także musiał uwzględnić to, że zostały spłacone zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. T. jako prezesa zarządu spółki "A" spółka z o.o., co może oznaczać, że prowadzenie postępowania w przypadku braku istnienia innych zaległości objętych wnioskiem skarżącego tj. wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. jest bezprzedmiotowe i winno skutkować jego umorzeniem. Należy tutaj zauważyć, że te nowe okoliczności nie były znane organom w dacie wydawania przez nie decyzji. Nie stanowiły one zatem materiału dowodowego w oparciu o który orzekały organy w sprawie. Powoływanie się przez organ na przyznanie skarżącemu płatności rolnych za 2014 r. i w latach następnych, świadczy o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego. Z uwagi na wskazywane okoliczności dotyczące spłaty zaległości ewentualnym rozstrzygnięciem sprawy mogło być umorzenie postepowania sądowoadministracyjnego. Mogłoby to jednak nastąpić tylko w przypadku jednoznacznego wykazania przez organ, że wszystkie zaległości skarżącego objęte jego wnioskiem zostały spłacone. Taka jednak okoliczność nie wystąpiła w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego adwokatem (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).