I SA/Po 549/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] roku, nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. X. sp. z o.o. (obecnie Y. sp. z o.o. Oddział w P. - dalej w skrócie: "spółka", "strona" lub "skarżąca") pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. wystąpiła do Burmistrza Gminy i Miasta [...], z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2010 r. Wraz z wnioskiem strona złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za powyższy rok, w której wykazała łączną kwotę podatku [...] zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że nadpłaciła podatek od nieruchomości zaliczając błędnie, jako przedmiot opodatkowania, urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych (stacja gazowa [...] oraz urządzenia techniczne, nie stanowiące budowli ani urządzeń budowlanych (punkty redukcyjno-pomiarowe i rejestrator). Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Burmistrz Gminy i Miasta [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na opinię, którą poprzedziły oględziny obiektów ujętych we wniosku. W ocenie organu, na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnienie przez podatnika urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obydwa te rodzaje części tworzą wspólną całość techniczno-użytkową – budowlę, której łączną wartość należy wykazać do opodatkowania. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu dopiero wespół z gazociągiem stanowią pewną całość pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, sieć gazową wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle, zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej jako: "P.b."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego argumentację. Ustalając charakter spornych urządzeń organ odwoławczy odwołał się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 – dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2001 r.") i stwierdził, że sieć gazowa jest budowlą, wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. w pozycji sieci techniczne. Przy czym należy pod tym pojęciem rozumieć odpowiednie zainstalowanie elementów służących przesyłowi lub rozdziałowi mediów. Wszystkie elementy sieci są połączone, współpracują ze sobą, przez co tworzą całość techniczno-użytkową. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na rozstrzygnięcia z dnia [...] r. i z dnia [...] r., uznając, że po stronie spółki nie ma podstaw do powstania nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji z dnia [...] r. Zaznaczono przy tym, że od decyzji tej zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uwzględniona w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty za rok 2010. W ocenie SKO w K. taki sposób procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie budzi zastrzeżeń prawnych, a wydana przez organ I instancji decyzja zasługuje na utrzymanie w mocy. Powyższa ostateczna decyzja podatkowa SKO w K. z dnia [...] r. stanowiła przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Ponadto w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 707/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na powyższą decyzję SKO w K. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1528/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia Sąd II instancji uznał, że nie odniesienie się do zarzutów merytorycznych stanowi naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Jednocześnie NSA za przedwczesne uznał wyrażenie stanowiska co do zarzutów kasacyjnych dotyczących meritum. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy zasadności dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Należy zauważyć, że problematyka ta była pierwotnie przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją SKO w K. z dnia [...] r. Wydając następnie decyzję w przedmiocie nadpłaty, będącą przedmiotem kontroli, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie może jednak abstrahować od ustaleń poczynionych przez NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2852/15, a dotyczących decyzji wymiarowej. Wynika to stąd, że w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej, która wraz z utrzymująca ją w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 1206/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku Sądu I instancji (o sygn. akt I SA/Po 707/15) oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to WSA ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14). W pierwszej kolejności Sąd w składzie orzekającym, uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za niezgodne z prawem było przyjęcie, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a jego ocena arbitralna. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły w istocie czynności zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, m.in. brak powołania biegłego. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2370/14 i powołane tam orzeczenia). W orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14). Na zakres ustaleń w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. I tak zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w myśl Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 P.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (o sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (powołany powyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1186/14). Sąd zauważa, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (o sygn. akt II FSK 2370/14) stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, należy zauważyć, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń oraz instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko NSA wyrażone w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2370/14, w którym zakwestionowano zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z 2001 r."). Jak stwierdził NSA, ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów dotyczących co do zasady prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z 2001 r. W słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zatem definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustaleń technicznych czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby rzeczywiście budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Należy także zauważyć, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 783/12 i z dnia 12 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 950/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej. Organy podatkowe rozważą, czy odniesienie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinii biegłego lub zespołu biegłych). Jakkolwiek obecnie rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego powyżej rozporządzenia z 2001 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły w istocie żadnego materiału dowodowego w sprawie, opierając się jedynie na wcześniejszej decyzji wymiarowej. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Wprawdzie zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Gdyż jak wcześniej wspomniano nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10). Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można wykluczyć potrzeby przeprowadzenia kolejnych czynności, tj. oględziny procesowe, bądź przesłuchanie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, czy biegłego). Konieczne jest bowiem jednoznaczne ustalenie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Podnoszona w niniejszej sprawie kwestia odróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, winny być jednoznacznie wykazane, choć ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ I instancji winno zatem zmierzać do przesądzenia czy bez stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też bez punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Jeśli nie, to jaki był cel ich zakupu lub montażu. Istotnym jest, czy bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne, czy i jaką mają rację bytu. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tezy, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, w takie jak będące przedmiotem sporu urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę odniesienia się do stanowiska strony wyrażonego we wniosku nadpłatowym i rozważenia możliwości przeprowadzenia dowodów (opinii biegłych, przesłuchania specjalistów, oględzin itp.), jeśli organy nie podzielają stanowiska spółki. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów P.b., niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, jak wspomniano, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy przy tym pamiętać, że urządzenia zamontowane w stacji kontenerowej czy obudowie punktu pomiarowego nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej i ich wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ winien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. (o sygn. akt P 33/09), a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje". Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne rzeczą organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować potwierdzenie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne spółki w wielu analogicznych sprawach, stwierdził również, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, wbrew opinii skarżącej nie jest budynkiem, gdyż kontenerowe stacje są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej, co wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (m. in. wyroki z dnia 21 listopada 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2963/15 i II FSK 2956/15). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując go jako własny. Dodatkowo pomocne dla organów podatkowych może być także stanowisko i argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 311/15 i II FSK 312/15. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).