III SA/Wa 3859/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r., oraz za styczeń i luty 2016 r. oddala skargę M. A. (dalej także, jako "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że prowadzi on w trzech punktach w W. restauracje typu M., na podstawie umów franczyzowych zawartych z M. Polska sp. z o.o. W ramach tej franczyzy Skarżący dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia w miejscu przeznaczonym do tego przez restaurację, oraz posiłków oferowanych przez restauracje M., które są sprzedawane i wydawane w okienku tzw. M., z zastosowaniem stawki 5%. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 sierpnia 2016 r. powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a co za tym idzie dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%. W konsekwencji decyzją z dnia [...] maja 2017 r. organ I instancji skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego, tj. określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. Pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej: - w systemie drive in/walk through, - wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz - wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącego. Powyższe uchybienie doprowadziło organ I instancji do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r.. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. 2) art. 109 ust. 3 p.t. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż Skarżący naruszył obowiązki wskazane w tym przepisie: 3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zauważył, że pierwotnie sprzedaż w systemie McDonald's traktowana była przez Skarżącego, jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT. Następnie zmienił on stawkę VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%, powołując się na treść interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2015 r. na rzecz M.. Skarżący uznał mianowicie, że stan faktyczny przedstawiony przez M. we wniosku o interpretację był tożsamy ze stanem faktycznym w zakresie prowadzonej przez niego działalności w okresie objętym postępowaniem. Dalej organ II instancji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w toku oględzin poszczególnych obiektów, w których Skarżący prowadzi restauracje M. Zwrócił też uwagę, że organ I instancji uzyskał wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego, z których wynika, iż usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży napojów, lodów, deserów spożywanych przez klienta w restauracji lub w miejscu do tego przeznaczonym; sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta, które następnie są spożywane w miejscu do tego przeznaczonym; sprzedaży napojów, lodów, deserów oraz posiłków oferowanych przez restauracje M., które są sprzedawane i wydawane w okienku tzw. M. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił także, iż posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Organ odwoławczy podkreślił, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności według PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji nie mają wpływu również czynniki takie jak to czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są toalety, szatnia, klimatyzacja, ogrzewanie. W efekcie organ II instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką tego podatku. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stanął na stanowisku, że skoro przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej, to Skarżący nieprawidłowo zaklasyfikował świadczone usługi do grupy PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania". Tym samym opodatkował te czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5%, zamiast 8%. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. Na koniec ustosunkował się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W przywołanej na wstępie skardze Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości powyższej decyzji organu odwoławczego oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in/walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży. Zdaniem Skarżącego powyższe uchybienie doprowadziło organ II instancji do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r.. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika prowadzącego restaurację M. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 246 poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenia w sprawie stawek VAT). Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, iż stan faktyczny sprawy – odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznanej sprawie, gdyż istota sporu – przy niespornym stanie faktycznym – w obu sprawach (rozpoznanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować, tj.: czy zastosowanie winna mieć tak jak twierdzi Skarżący stawka VAT wynosząca 5%, bo dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, czy zastosowanie powinna mieć jak uznały organy podatkowe stawka wynosząca 8%, gdyż Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. Powyższe orzeczenie NSA wskazuje, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem organów wyrażonym na gruncie przedmiotowej sprawy, że w sposób prawidłowy dokonały one ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT oraz przepisami aktów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzeń w sprawie stawki VAT). W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, iż na sposób opodatkowania (wysokość stawki VAT) przedmiotowych dań/posiłków nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną. Zatem twierdzenie Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347, dalej: "dyrektywa 112"). Nadto Skarżący pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. Zauważyć trzeba, że zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 29 sierpnia 2014r. I FSK 1250/13, CBOSA). W orzeczeniu tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011r. I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. I FSK 1642/11; CBOSA). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów i usług opiera się w większości na nomenklaturze scalonej, a Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów i usług posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. I FSK 226/13; 1 października 2013r. I FSK 972/13; 8 października 2013r. I FSK 1525/12; CBOSA). Mając powyższe na uwadze, uwzględniając treść wskazanych przepisów dyrektywy 112, ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych i załączników do tych aktów, stwierdzić należy, że dla ustalenia stawki VAT właściwej dla przedmiotowych dań i posiłków konieczne jest uwzględnienie do jakiego grupowania PKWiU są one zaliczane, a więc czy do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z 5 kwietnia 2018 r., że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak stwierdził przy tym Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 10 sierpnia 2016 r. (k. nr 43) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Tym samym stwierdzić należy, że oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka (wszak klient ma możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania również w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień); w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. I FSK 1298/13 (CBOSA). Dla uznania bowiem, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%. Skoro zatem posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącego były przygotowywane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącego czynności do działu PKWiU 56 – "usługi związane z wyżywieniem". Wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, itd. Przypisywanie powyższym elementom przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Decydujące jest bowiem to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Przy czym okoliczność, gdzie nastąpi ostatecznie to spożycie tego nie zmienia. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Podkreślenia wymaga, że sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji" (vide: https: //mcdonalds.pl/). Również z zawartych przez Skarżącą umów franczyzy (opisanych w protokole kontroli podatkowej) wynika, że ich przedmiotem było prowadzenie restauracji. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia zakazu stosowania analogii w kontekście konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości, oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowy organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – M. Polska sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Wskazać też należy, że w 2016r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. III SA 1233/00, niepubl.). Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sam Skarżący wnioskował wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. To bowiem z uwagi na uzyskaną nie przez Skarżącego, ale M. Polska Sp. z o. o. intepretację z dnia 5 maja 2015 roku, Skarżący z jednej strony dokonał korekty już złożonych deklaracji za okres od stycznia do czerwca 2015 roku a z drugiej w kolejnych składanych deklaracjach wykazywał opodatkowanie dokonywanych dostaw posiłków w stawce 5%. Zatem w sytuacji, w której Skarżący powołuje się na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, na ich podstawie nie przysługuje mu ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p. Z kolei zawarta w art. 2a O.p. regulacja dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego. To, że przepisy prawa wymagają dokonania ich wykładni nie jest równoznaczne z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 2a O.p. W ocenie Sądu, przepisy prawa materialnego, w oparciu o które podjęto zaskarżoną decyzję nie budziły wątpliwości w ich stosowaniu. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jak też załączniki do tych aktów, w sposób jednoznaczny wskazują do jakich towarów oraz usług mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT poprzez wskazanie konkretnych grupowań PKWiU. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a ustawy o VAT, a nadto w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Przepis art. 5a ustawy o VAT (dodany z dniem 1 stycznia 2011r.) wprost stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wskazane regulacje mają zaś umocowanie w przepisach art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a w zw. z 121 § 1 O.p. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a Skarżący sprzedawał w kontrolowanym okresie towary (dania/posiłki) przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzeń w sprawie stawek VAT podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc – jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – zarówno złożenie przez Skarżącego deklaracji VAT-7 jak i dokonanie korekt poprzednio złożonych deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy, w których w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw posiłków zastosowano stawkę 5%. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.