II FSK 141/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 635/18 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzystu sześćdziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 635/18) oddalił skargę W. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 maja 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez powielenie błędnej wykładni i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego stanowiła prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do niesłusznego opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 9 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez powielenie błędnej wykładni i w konsekwencji ustalenie zawyżonego przychodu i dochodu ze zbycia nieruchomości; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), poprzez powielenie jego błędnej wykładni i ustalenie, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług; - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia jeżeli zachodzi tylko obawa niewykonania zobowiązania, bez konieczności wykazania związku pomiędzy zaistniałym zdarzeniem wymienionym w cytowanym przepisie a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 122 w zw. z art. 191 i art. 229 O.p. polegające na akceptacji zaniechań organów podatkowych obu instancji w zakresie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych czynności. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz utrzymał swoją dotychczasową argumentację. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną należy przede wszystkim podkreślić, że materialnoprawną podstawą decyzji organów obu instancji był art. 33 § 1 O.p. Z sentencji tych decyzji wynika, że organy określiły Skarżącemu jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w ich zapłacie. Przy czym, ponieważ decyzja zabezpieczająca została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, w sprawie zastosowanie miał również art. 33 § 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie koncentrują się na kwestii braków w zakresie ustalenia, czy podejmowane przez Skarżącego czynności można było uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony wskazał między innymi, że organy nie zbadały w jakim celu Skarżący nabył nieruchomość i nie przeprowadziły analizy poszczególnych transakcji. Tym samym decyzja odnośnie podlegania obowiązkowi podatkowemu została wydana przedwcześnie. Dalej pełnomocnik Strony wywodził, że dla stwierdzenia, iż poszczególne czynności powinny zostać objęte podatkiem od towarów i usług należało rozważyć, czy działania podjęte przez podatnika miały charakter profesjonalny, stały, powtarzalny i zorganizowany. Organy tego jednak nie uczyniły. Rzecz jednak w tym, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania, jak również nie pozbawia strony możliwości późniejszego kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. W toku postępowania zabezpieczającego organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego, jego celem nie jest bowiem wykazanie istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów – to bowiem następuje we właściwym postępowaniu podatkowym. W jego gestii leży jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie istnieje i wskazanie jego przybliżonej wysokości – co wynika wprost z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Samo zabezpieczenie należności podatkowych ma bowiem jedynie na celu stworzenie gwarancji, że w przyszłości egzekucja zobowiązań podatkowych będzie możliwa przynajmniej w części, wówczas gdy "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Tym samym szczegółowa analiza kwestii związany z wymiarem podatku nie leży w granicach postępowania zabezpieczającego. Organy nie stwierdziły zatem w sposób definitywny, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, jak również nie wydały decyzji, o których jest mowa w art. 21 § 1 O.p., tj. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł pominąć w toku kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia przez organ art. 5a pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. W tym kontekście należy również negatywnie ocenić ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 i art. 229 O.p. Zarzut ten, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, miał polegać między innymi na nieprześledzeniu okoliczności prowadzących do nabycia przez Skarżącego nieruchomości, przekształcenia jej w ramach planu zagospodarowania przestrzennego. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, w ramach postępowania zabezpieczającego organ bada przede wszystkim przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie rozważa zaś szczegółowo wskazanych powyżej kwestii. 3.3. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi okazały się o tyle konieczne, że formułując zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. pełnomocnik Strony ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż do jego naruszenia doszło na skutek błędnej wykładni i uznania, że organ może "dokonać zabezpieczenia jeżeli zachodzi tylko obawa niewykonania zobowiązania, bez konieczności wykazania związku pomiędzy zaistniałym zdarzeniem wymienionym w cytowanym przepisie a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania.". Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie tylko został zaprezentowany w zdawkowy sposób, jest on również obarczony błędem logiczno-językowym. Zdarzeniem warunkującym zastosowanie art. 33 § 1 O.p. jest bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tym samym, jak wynika z badanego zarzutu, organy powinny były wykazać związek pomiędzy tym samym zdarzeniem, co z oczywistych względów nie jest możliwe. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.