I SA/Gd 635/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 lutego 2018 r., określającą W.T. (dalej: podatnik, skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., luty 2014 r., grudzień 2015 r., od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia, od października do grudnia 2016 r., styczeń i marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013, 2014, 2015 i 2016 rok wraz z odsetkami za zwłokę; oraz orzekającą o zabezpieczeniu na jego majątku kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej wysokości 1.084.808,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 235.700 zł i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata podatkowe w łącznej wysokości 3.985.125,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 650.191,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonych wobec podatnika postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, ustalono, że podatnik począwszy od 2013 r. dokonał zbycia zabudowanych nieruchomości, na których znajdują się piętrowe budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej w stanie deweloperskim. Podatnik na przestrzeni lat 2013 - 2017 dokonał zbycia 49 nieruchomości, co dowodzi, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości miała charakter zorganizowany i profesjonalny. W związku z powyższym uznano, że podatnik, dokonując w spornym okresie transakcji sprzedaży ww. nieruchomości, działał w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200), zwanej dalej u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., przez pojęcie "działalność gospodarcza" rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Ustalenia postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży od roku 2013 nieruchomości, na których znajdują się piętrowe budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej w stanie deweloperskim, w sposób zorganizowany i profesjonalny. Jednocześnie podatnik nie ewidencjonował zdarzeń gospodarczych w ramach działalności gospodarczej i nie wykazywał z tego tytułu zobowiązań podatkowych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych w postaci nieopodatkowania uzyskanych przychodów (obrotów) z tytułu ich zbycia. Organ wskazał też, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika jego zobowiązań podatkowych świadczy jego stan majątkowy. Podatnik jest właścicielem pojazdów i jednej nieruchomości stanowiącej drogę, których wartość jest niewystarczająca do pokrycia całości zobowiązań podatkowych. W zeznaniach rocznych PIT-40A w latach 2015-2016 podatnik zadeklarował dochody z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości około 15.000 zł rocznie, jakkolwiek biorąc pod uwagę postępowanie podatnika wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów organ uznał za wątpliwą. Ponadto podatnik darował w dniu 30 grudnia 2017 r. swojemu wnukowi nieruchomości: nieruchomość położoną w P. (KW nr [...]), nieruchomości położone w L. (KW nr [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 3 pkt 9 O.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez W.T. stanowiła prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do niesłusznego opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 9 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji ustalenie zawyżonego przychodu i dochodu ze zbycia nieruchomości, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. -poprzez błędną jego wykładnię i ustalenie, że Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.: - art. 122 w związku z art. 191 i art. 229 O.p. - polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez zaniechanie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom pobieżne i wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego, które nie zmierzało do ustalenia, w jakim celu skarżący nabył ziemię rolną i w jakich okolicznościach doszło do jej przekształcenia, co miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej opodatkowanej VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Z tego też względu zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że dokonana przez niego sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej ani na gruncie podatku od towarów i usług, ani na gruncie podatku dochodowego, a w związku z tym że brak jest podstaw do opodatkowania zawartych przez niego transakcji, nie mogły zostać w tym postępowaniu przez organ uwzględnione. Były to w zasadzie jedyne zarzuty podniesione w skardze, dotyczyły one jednak okoliczności, które nie miały znaczenia z punktu widzenia prawidłowości i legalności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na przestrzeni lat 2013 - 2017 podatnik dokonał zbycia 49 zabudowanych nieruchomości, na których znajdują się piętrowe budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej w stanie deweloperskim, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Zdaniem Sądu opisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane okresy rozliczeniowe. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących charakteru wykonywanej przez skarżącego działalności wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której jedną ze wskazówek istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowań nieprawidłowości. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę stwierdzenia, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zachowanie skarżącego, który nie wykazał przychodu (obrotu) do opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie odprowadzając z tego tytułu do budżetu przybliżonej kwoty łącznie 5.955.824,00 zł zobowiązań podatkowych, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt zaniżenia dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał także, że ustalony stan majątkowy skarżącego nie daje gwarancji zaspokojenia zaległości podatkowych. W dniu 30 grudnia 2015 r. skarżący dokonał na rzecz swojego wnuka darowizny, której przedmiotem był szereg należących do niego działek (opisanych na str. 6-7 decyzji). W rezultacie w skład jego majątku wchodzą pojazdy o znikomej wartości i jedna nieruchomość stanowiąca drogę, co w powiązaniu z deklarowaną przez skarżącego wysokością dochodów na poziomie 15.000 zł rocznie uzasadnia wniosek, iż egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona. Powyższe okoliczności w sposób wystarczający uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie doszło również do naruszenia art. 229 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze wskazuje, że odnosi się on w istocie do postępowania wymiarowego. W odniesieniu do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu istotnych z punktu widzenia art. 33 O.p. skarżący nie wskazał, jakie dowody i materiały organ odwoławczy powinien był uzupełnić. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.