I SA/Sz 393/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 11 września 2015 r. Gmina K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz braku opodatkowania opłat należnych Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i o gospodarce nieruchomościami, ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. We wniosku Gmina K. wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, ze zm., dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami"). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Zdarza się, że Gmina zbywa nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, na których zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności może następować w dwóch trybach, tj.: 1) uwłaszczenia dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze decyzji administracyjnoprawnej wydanej przez wójta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, ze zm., dalej: "ustawa o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego"), albo 2) umowy sprzedaży zawartej przez Gminę z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina na poczet opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej, zalicza kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę, jaką zobowiązany jest zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Obowiązek uiszczenia Gminie opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wynika w szczególności z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina K. przedstawiła następujące pytania: 1. czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono: a) do dnia 30 kwietnia 2004 r., b) od dnia 1 maja 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy? 2. czy przekształcenie przez Gminę, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono: a) do dnia 30 kwietnia 2004 r., b) od dnia 1 maja 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy? 3. czy opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło: a) do dnia 30 kwietnia 2004 r., b) od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy? 4. czy cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło: a) do dnia 30 kwietnia 2004 r., b) od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała: 1. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie. 2. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie. 3. Opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po jej stronie. 4. Cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po jej stronie. Następnie, Gmina zawarła obszerne rozwinięcie uzasadnienia swojego stanowiska w przedmiocie odpowiedzi na poszczególne pytania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest: - prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r., - prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r., - nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r., - nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. Organ interpretacyjny przedstawił następnie uzasadnienie swojego stanowiska. Gmina K., pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. Pismem z dnia 16 marca 2016 r. Gmina K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] r., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postepowania. Zaskarżonemu aktowi zarzucono: - dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, jak i ustawy o gospodarce nieruchomościami - w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione od dnia 1 maja 2004 r. - podlegają opodatkowaniu VAT. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia stanowiska Organu w interpretacji (w kontekście uznania stanowiska Gminy w części za nieprawidłowe) i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów w granicach obowiązującego prawa oraz zasady pogłębiania zaufania do organów. W uzasadnieniu skargi, skarżąca Gmina przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego. Kwestie sporne w sprawie koncentrują się wokół podatkowych konsekwencji opłat należnych Gminie z tytułu dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalonych na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości i ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie. Zdaniem skarżącej, opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego ustalone zgodnie z przepisami ww. ustaw, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Gminy. Zdaniem organu interpretacyjnego, opłaty należne Gminie z ww. tytułu, ustalone na podstawie powołanych przepisów, w sytuacji gdy dokonanie tej czynności nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...): oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ( pkt 6). Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zgodnie zaś z art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z grantu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1. Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 83), osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Z ust. 1a tego artykułu wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić również osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały: 1) w zamian za wywłaszczenie lub przejęcie nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa na podstawie innych tytułów, przed dniem 5 grudnia 1990 r.; 2) na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279). W myśl ust. 1 b ww. artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się do: 1) nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste Polskiemu Związkowi Działkowców; 2) nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste państwowym i samorządowym osobom prawnym, a także spółkom handlowym, w odniesieniu do których Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem dominującym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 oraz z 2010 r. Nr 167, poz. 1129); 3) nieruchomości, wobec których toczy się postępowanie administracyjne, mające na celu nabycie nieruchomości lub jej części pod inwestycję celu publicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje: 1) starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne; 2) wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa -odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje nieodpłatnie na rzecz: 1) osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1a, lub ich następców prawnych; 2) spółdzielni mieszkaniowych lub ich następców prawnych, będących użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, które uzyskały użytkowanie wieczyste w sposób określony w art. 1 ust. la pkt 1 lub pkt 2. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny trafnie przyjął, że co do zasady kwota pobierana przez Gminę jako należna opłata od użytkownika wieczystego gruntu w związku z jego sprzedażą (dostawą) na rzecz użytkownika wieczystego, obliczona z uwzględnieniem przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości i ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r. Stosownie do treści art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. W myśl art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Zgodnie z art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Stosownie do art. 71 ust. 1 cyt. ustawy, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W świetle ust. 2 ww. artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy). Jak wynika z powołanych przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Podkreślenia wymaga, że wcześniej ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pozostawało poza zakresem czynności opodatkowanych VAT. Od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało zaś objęte zakresem zastosowania ustawy o VAT, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie), w której Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów. Zasadność tego kierunku wykładni potwierdził ustawodawca, wprowadzając do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. punkt 6, w którym wprost przesądził o tym, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Powtórzyć należy za organem, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Czynność ta nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel", a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11). Koncentrując się na istocie rozbieżności w sprawie, ocenę legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej należy poprzedzić nawiązaniem do charakteru i zasad funkcjonowania prawa użytkowania wieczystego. Zasady te, w szczególności dotyczące odpłatności za ustanowienie i trwanie tego prawa, nie są bowiem obojętne, na tle przepisów u.p.t.u., dla sposobu opodatkowania VAT realizowanej w ten sposób dostawy towarów, na co wskazywano już w orzecznictwie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1603/11; wyroki NSA: z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08; z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1185/08). Użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa – pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 238 k.c.). Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego. Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08). Powyższe wynika z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy. Wymaga również podkreślenia, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. regulacje ustawy o VAT, skutkujące traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako czynności opodatkowanej VAT (w związku z uznaniem gruntów za towar w rozumieniu u.p.t.u.), od samego początku wywoływały pytania nie tylko o prawną kwalifikację takiej czynności (jako dostawy towarów czy jako świadczenia usług), ale także, o sposób opodatkowania takiej czynności, ze względu właśnie na jej specyfikę. Normatywne uregulowanie sposobu opodatkowania ustanowienia (dostawy) prawa użytkowania wieczystego wprowadziła wspomniana już nowelizacja u.p.t.u., na mocy której w art. 19 u.p.t.u. dodano ustęp 16 b, zgodnie z którym, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przedstawiony sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.; dalej: "nowela z 2013 r.") uchylono art. 19 i punktem 17 dodano art. 19 a ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19 a ust. 3 u.p.t.u., który na mocy odesłania z art. 19 a ust. 4 znajdzie odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 noweli z 2013 r., będą miały zastosowanie do czynności wykonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. To zaś oznacza, że czynności wykonane przed tym dniem należy rozliczać na "starych" zasadach. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). Z treści przepisu art. 69 u.g.n. wynika, że na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Dodać również należy, że z uwagi na fakt, że przypadająca do zapłaty kwota o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., uwzględnia dokonane już przez użytkownika wpłaty z tytułu użytkowania wieczystego, nie dojdzie do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego obrotu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 14/15). W świetle dotychczasowych rozważań, za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu. W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżony akt nie został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, gdyż organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że sporna należność (opłata) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym mowa powyżej. Uzasadnionych podstaw prawnych nie ma także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zarzut ten w ocenie Sądu mógłby zostać skutecznie podniesiony, gdyby Skarżąca wykazała, że Organ interpretacyjny stosował całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub też np. odmiennie ocenił skutki podatkowe tych samych transakcji u stron transakcji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie ma uprawnionych podstaw. Organ interpretacyjny odpowiedział na pytanie postawione przez Skarżącą, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powyższe przepisy. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.