II FSK 3839/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 405/18 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 405/18, w sprawie ze skargi A. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji, mimo że decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, tj.: a) naruszeniem prawa procesowego poprzez nie zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), mimo że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. z dnia 5 czerwca 2014 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji decyzje pozostawiające ją w obrocie prawnym również obarczone są taką wadą; b) naruszeniem prawa materialnego poprzez nie zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019r., poz. 1813 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."); c) oczywiście niewłaściwym zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. II. naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art.128 O.p. poprzez uchybienie zasadzie trwałości decyzji i kwestionowanie faktu wykonania przysporzenia (darowizny) mimo takich wiążących ustaleń organów w ostatecznej decyzji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. 2.2. W dopowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Powyższa regulacja oznacza, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. 3.3. Na wstępie należy wyraźnie zaznaczyć, że w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. 3.4. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiła w pierwotnie wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 5 czerwca 2014 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która uzasadniałaby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem strony skarżącej rażące naruszenia prawa polegało na przypisaniu przychodu z umorzenia udzielonej pożyczki do przychodów z innych źródeł, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Prawidłowo zaś przychód ten jako wynikający z darowizny udzielonej przez dziadków Skarżącej podlegał zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisom o podatku od spadków i darowizn (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) i jako taki korzystał z wyłączenia przedmiotowego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż pomimo ich procesowego jak i materialnoprawnego charakteru koncentrują się one na braku zastosowania w pierwotnie rozpatrywanej sprawie podatkowej zakończonej decyzją z 5 czerwca 2014r. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i na oczywiście niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uchybienia te miały mieć w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną charakter rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, czyli zarówno prawa materialnego, jak również procesowego. W toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności, jak również na etapie skargi kasacyjnej kwestionowane było i jest nadal wyłącznie rażące naruszenie w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i wydanej w nim decyzji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Opiera się ono w szczególności na przyjęciu założenia, że anulowanie przez dziadków pożyczki udzielonej Skarżącej stanowiło jej umorzenie na skutek zwolnienia z długu, o którym stanowi art. 508 Kodeksu cywilnego. Z kolei ta czynność prawna jako umowa może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny i ma charakter kauzalny. W przypadku nieodpłatności celem zwolnienia z długu ma być obdarowanie dłużnika (causa donandi). Stanowisko to pomija jednakże całkowicie, że kwestia dotycząca celu zwolnienia z długu należy do sfery ustaleń faktycznych, a nie samego zastosowania, bądź odmowy zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Nie można wszakże przyjmować jako nie wymagającego dowodu pewnika założenia o tym, że w każdym przypadku zwolnienia z długu pomiędzy członkami najbliższej rodziny przyczyną (causą) jest wola obdarowania zwalnianego z długu dłużnika. Równie prawdopodobne jest bowiem zwolnienie z długu z uwagi na jednoczesne dokonanie innych rozliczeń, wzajemnych potrąceń należności, czy wreszcie z uwagi na odpłatność takiego zwolnienia. W literaturze wskazuje się również, że w przypadku braku podstawy zwolnienia jest ono bądź bezskuteczne, bądź też pozostaje w mocy, a wierzycielowi przysługuje roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (por. T. Wiśniewski t. 3 do art. 508 w J. Gudowski [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, publ. SIP LEX, WKP 2018). Ani zatem z treści art. 508 Kodeksu cywilnego, ani z żadnego innego przepisu nie wynika domniemanie istnienia causa donandi takiego zwolnienia. Wynika z niego jedynie niewątpliwy dla zwalnianego z długu dłużnika efekt w postaci wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Tym samym w sprawie nie można mówić o oczywistości naruszenia ani art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ani art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż w pierwotnie prowadzonej sprawie nie ustalano w ogóle jaka była podstawa (causa) zwolnienia Skarżącej z długu, czyli spłaty udzielonej pożyczki. 3.5. W stanie faktycznym sprawy ma to szczególne znaczenie, gdyż w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 5 czerwca 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., mocą której określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w ogóle nie wskazywała ona na wolę obdarowania jej przez dziadków. Nie było to także przedmiotem ustaleń organu podatkowego z urzędu. Ponadto strona przed wszczęciem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności postępowania dwukrotnie zainicjowała postępowania wznowieniowe, w których wskazywała raz na dokonanie spłaty części pożyczki w okresie od października 2013 r. do lipca 2014 r., pomimo jej wcześniejszego "anulowania", co mieli także potwierdzić dziadkowie. Za drugim razem wskazywała na jednorazową spłatę pożyczki w dniu 25 sierpnia 2015r. W tym drugim postępowaniu Skarżąca twierdziła, że zaakceptowała "anulowanie" pożyczki, a jednocześnie dokonywała jej spłaty. Pamiętać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego darowizna jest umową, a nie jednostronnym oświadczeniem woli wierzyciela. Nie można zatem w tym stanie rzeczy przyjąć, aby z ustaleń faktycznych poczynionych przede wszystkim w sprawie zakończonej pierwotną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 czerwca 2014 r. wynikała causa umowy o zwolnienie z długu, która wskazywałaby w sposób niewątpliwy na dokonaną w tej postaci darowiznę kwoty 80.000 dolarów amerykańskich. 3.6. Nie można wobec tego uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie ważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają kolejne punkty art. 247 § 1 O.p. "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. np. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. CBOSA). W przypadku przepisów prawa materialnego rażące naruszenie prawa może nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Strona w skardze kasacyjnej nie kwestionuje dokonanej w pierwotnie rozpatrywanej sprawie zakończonej decyzją z 5 czerwca 2014 r. ani wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ani wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uznaje jedynie, że pierwszy z nich nie został zastosowany, a drugi został oczywiście niewłaściwie zastosowany. Stwierdzenia te pojawiły się już na etapie wniosku strony o stwierdzenie nieważności z dnia 23 stycznia 2017 r. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego może być w takim przypadku dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego sprawy. Skoro w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie stwierdzono zawarcia pomiędzy Skarżącą a jej dziadkami umowy darowizny w dniu 29 kwietnia 2010 r. to tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia oczywiście niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz braku zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.a.d. Nie można jako ustalonych i niewątpliwych faktów przyjmować w rozpatrywanej sprawie tego, że dziadkowie Skarżącej nie otrzymali zwrotu pożyczki, że nie otrzymali niczego w zamian za umorzenie pożyczki, a z motywów ich działania i okoliczności sprawy wynika wyłącznie wola nieodpłatnego przysporzenia wnuczki jako causa donandi zwolnienia z długu. Przypomnieć należy, że z uwagi na obligacyjny charakter darowizny przysporzenie to powinno wynikać z umowy. Okoliczności te jako dotyczące podstaw faktycznych zwolnienia z długu, w ogóle nie były przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w decyzji z 5 czerwca 2014 r. Tym samym nie można mówić o oczywiście niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mającym stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności, jak również o rażącym naruszeniu prawa w postaci niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 3.7. Uchyla się zaś spod merytorycznej kontroli zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 128 O.p., które to naruszenie nie zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jak już wskazano powyżej nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania przepisu prawa procesowego, lecz także uzasadnienia tego zarzutu i wskazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. 3.8. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).