I FSK 2292/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 345/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.672.2017.1.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej Gmina, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania, dla których została powołana, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 dalej ustawa o samorządzie gminnym), tj. edukacji publicznej. Zadania te Gmina realizuje przy pomocy jednostek budżetowych, takich jak przedszkola oraz żłobek miejski. Gmina wyjaśniła, że działalność przedszkoli została uregulowana w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 949, dalej ustawa – Prawo oświatowe), natomiast działalność żłobków uregulowano w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157). Podkreśliła, że przedszkola zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę dzieci w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Dodatkowo przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie. Z wykonywaniem powyższej czynności wiąże się jednak obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty, określonej w uchwale Rady Miejskiej w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę powyżej limitu 5 godzin dziennie. W żłobkach natomiast zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie. Wysokość opłaty za pobyt w żłobku dziecka ustalana jest przez Radę Miejską w drodze uchwały i wynosi 160 zł za każdy miesiąc pobytu dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie. Natomiast po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki nad dzieckiem pobierana jest opłata w wysokości 10 zł za każdą rozpoczętą godzinę sprawowania opieki. 2.2. Na tle tak przedstawionego wyżej stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie: "Czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5, powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno do 10 godzin dziennie, jak i w dłuższym wymiarze czasu), w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)? 2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5, powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Argumentowała, że zapewniając pobyt w przedszkolu, czy żłobku, dziecka realizuje zadania własne, a wysokość opłat z tego tytułu określana jest w sposób władczy (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego). 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego prowadzenie żłobków i przedszkoli jest wprawdzie zadaniem własnym gminy, ale nie jest to jednoznaczne z tym, że Gmina zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz rodziców w ramach zadań związanych z prowadzeniem żłobków i przedszkoli. Według organu interpretacyjnego uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Czynności te realizowane są zatem w ramach stosunków cywilnoprawnych. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach prowadzonych przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi, co Gmina. 3.2. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że czynności opisane przez Gminę we wniosku spełniają definicję świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zatem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 4.2.1. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku. 4.2.2. niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz uznanie Gminy za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym świadczenia usług oraz pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki na dzieckiem z żłobku, co skutkuje uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że świadczenia Gminy (przedszkola, żłobka) na rzecz rodzica dziecka, odpłatność za pobyt, edukacja dziecka w przedszkolu, a także opieka nad dzieckiem w żłobku nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej przez Gminę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których stanowi art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Taki sam status, jako dochody własne gminy, mają opłaty za pobyt dziecka w żłobku (gminnej jednostce budżetowej), ponoszone przez rodziców dziecka (por. art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Oznacza to, że Gmina ustawowo zobowiązana do określania wysokości opłat za pobyt i nauczanie oraz opiekę nad dzieckiem w przedszkolu i żłobku pozbawiona została swobody w kształtowaniu wysokości tej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym, a także w żłobku samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zwrócił uwagę na to, że wbrew zapatrywaniu organu interpretacyjnego powyższe ustalenia nie zaburzały zasad konkurencyjności. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, wskazał, że żłobki i przedszkola inne niż samorządowe nie obciążają rodziców dzieci, ciężarem podatku VAT sprawiającym, że cena za pobyt dziecka w takiej placówce jest wyższa niż w przedszkolu czy żłobku gminnym. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm. dalej dyrektywa 2006/112), przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, świadcząc odpłatnie usługi wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do 5 lat powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dziećmi w żłobku nie działa jako podatnik podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina, świadcząc odpłatnie powyższe usługi (prowadząc działalność gospodarczą), jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 7.2. Będące przedmiotem sporu zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na zapewnieniu przez Gminę sprawowania opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie w prowadzonym przez nią przedszkolu publicznym, za które to usługi Gmina pobiera opłatę w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć, było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W opublikowanym w urzędowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104 oraz LEX nr 2334582) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i nauczania dzieci po godzinie 13:00, stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 i z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornej kwestii jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska. Odnotować także trzeba, że w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 Minister Finansów, opierając się m.in. na orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślił, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. 7.4. W świetle powyższego chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Pobierana przez Gminę opłata w wysokości, która "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć" ma charakter symboliczny, jest nieekwiwalentna i ponieważ jest ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego nie może być traktowana, jako wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez Gminę. Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z treści art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Jak trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji art. 52 ust. 3 powołanej wyżej ustawy określa maksymalną wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę, w określonych w art. 52 ust. 1 tej ustawy, formach wychowania przedszkolnego i przedziale czasowym. W świetle tego przepisu, wysokość tej opłaty "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć". Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przesądza natomiast charakter spornych opłat. Stanowi bowiem, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości co tego, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości powyższej opłaty i że mają one charakter świadczenia publicznoprawnego. Przepis art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, który jest wiążącą Gminę podstawą prawną do ustalenia wysokości opłaty, został sformułowany w sposób jasny i nieuprawnione jest stosowanie takiej wykładni prawa, której wynik pozostawałby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu (tak m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 października 2018 r., sygn. akt II SA/Ol 646/18 – CBOSA). Stanowisko powyższe, wobec analogicznych przepisów prawnych, odnosi się również do zapewnienia przez Gminę opieki nad dziećmi w żłobkach wymiarze do 10 godzin dziennie oraz po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki. 7.5. Odnotować ponadto trzeba, że w przywołanym już wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej. Wskazał między innymi na wyrok z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym wyjaśniono, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie w postaci organizowania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu po godzinie 13:00, nie ma charakteru komercyjnego, podkreślił, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Podkreślił także, że będące przedmiotem sporu usługi wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. 7.6. Nietrafne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT prowadzi co zakłócenia zasad swobodnej konkurencji. Pozostawiając na uboczu publicznoprawny charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego. Ponadto trzeba podkreślić, że sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT. Przepisy powyższe obejmują zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi, czyli mimo, że podmioty "niepubliczne" są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 – CBOSA). 7.7. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zasądzeniu od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego opierało się na art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. ----------------------- 9