II FSK 3723/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 310/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 4 września 2018 r., I SA/Bd 310/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2018 r. [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] , a także zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. Tekst wyroku z uzasadnieniem (a także inne powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych) dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń,http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm.), dalej :"p.p.s.a.", oraz rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej jako;"o.p." przez ich niezastosowanie w sytuacji uznania przez sąd, że przedmiotem zapytania skarżącej była w istocie kwestia uzyskania stanowiska organu odnośnie tego, czy pracownicy opisani w pkt. II.2 i II. 3 wniosku spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz czy przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", a tym samym że organ interpretacyjny był obowiązany do wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy analiza wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności w kontekście zadanych pytań oraz stanowiska skarżącej, wskazuje wyraźnie, że istotą wątpliwości skarżącej było ustalenie możliwości uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane na podstawie wskazanego kryterium czasowego, czyli kwestie techniczne nieuregulowane w prawie podatkowym, a tym samym organ był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 w z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez brak powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 §4 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. oraz z art. 14h w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (uzupełnionej następnie pismem z 7 grudnia 2020 r.) spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny zarzutów skargo kasacyjnej (art. 193 zd. 2 in fine p.p.s.a.). 3.1. Spółka zapytała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego między innymi o prawidłowość jej stanowiska co do możliwości zastosowania art. 18d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. m.in. do części wynagrodzeń (odpowiadającej czasowi poświęconemu na działalność badawczo-rozwojową) pracowników a) zatrudnionych "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" na podstawie umowy o pracę, których tylko część obowiązków związana jest z działalnością badawczo-rozwojową, posiadających w karcie obowiązków służbowych zapis o treści; "Realizuje działalność B+R pracodawcy" i w odniesieniu do których na podstawie ewidencjonowanego przez nich czasu pracy można ustalić czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej oraz b) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy realizują działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy na polecenie pracodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością wnioskodawcy (między innymi w dziale produkcji; zadania badawczo-rozwojowe są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych) i których czas poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Ponadto wnioskodawczyni chciała uzyskać stanowisko organu interpretującego co do tego, czy jeśli wynagrodzenia tych pracowników mogą być zaliczone do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to czy do kosztów tych można zaliczyć również wydatki na szkolenia, delegacje oraz wizyty studyjne pracowników, o których mowa powyżej, w zakresie w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje-i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo- rozwojowej (pytania 3,4,5 we wniosku o udzielenie interpretacji). Spółka zajęła w tym zakresie stanowisko i przedstawiła je we wniosku, uznając, że dotyczy ono wykładni art. 18d ust. 2 pkt u.p.d.o.p. Zainteresowana stwierdziła także, że okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo - rozwojową. Zdaniem wnioskodawcy sformułowanie w art. 18 ust.2 "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie oznacza, że pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do działalności wykonywania badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie czasu pracownik zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania co do opisanych wyżej kwestii przyjmując, że zamiarem wnioskodawcy było potwierdzenie prawidłowego ustalenia zakresu tych kosztów, a więc odpowiedniej ich alokacji z uwagi na wykonywanie rożnych czynności przez pracowników i ta kwestia była kluczowa w sformułowanych przez wnioskodawcę pytaniach. Jeśli nawet intencją strony odnośnie pytania 3, 4 i 5 było wyjaśnienie, czy w przypadku pracowników, którzy zajmują się działalnością badawczo-rozwojową oraz wykonują inne czynności, koszty ich zatrudnienia oraz szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pomijając kluczową ich część, związaną podziałem tych kosztów na podstawie czasu pracy), organ związany jest jednak zakresem pytania, jego pełnym brzmieniem i celem i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim de facto nie udzieliłby odpowiedzi na sformułowane pytania. Zdaniem organu pytania 3 - 5, adekwatnie do sformułowanych żądań, dotyczyły potwierdzenia lub zaprzeczenia przez organ, że wskazany w określony sposób przez podatnika i ustalany zakres tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym. Zdaniem organu wydana w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, a wyjaśnienie stanu faktycznego, czyli wybranego przez podatnika sposobu alokowania kosztów do kosztów działalności badawczo-rozwojowej. 3.2. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". W art. 18d ust. 2 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznano należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Dokonując zgodnie z art. 26a ust. 1 u.p.d.o.p. obliczenia zobowiązania podatkowego i należnego podatku podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową powinien ustalić, czy i w jakiej wysokości ponosi koszty kwalifikowane, które będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania. Tym samym będzie musiał dokonać m.in. wykładni art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. i ustalić, czy zatrudnia pracowników w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej. Istotne, dla prawidłowego dokonania samoobliczenia podatku jest bowiem to, czy pod pojęciem zatrudnienia w określonym celu należy rozumieć tylko spełnienie wymogów formalnych, jak przykładowo zawarcie umowy o pracę, w której wskazany jest taki cel zatrudnienia, określenie zakresu obowiązków pracownika czy też istotne dla możliwości uznania wynagrodzenia danego pracownika za koszt kwalifikowany jest faktyczne wykonywanie przez niego czynności, realizujących działalność badawczo- rozwojową podatnika. Brzmienie powołanego przepisu w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. (a więc w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji) mogło bowiem rodzić wątpliwości tego rodzaju. Przyjęcie za prawidłową tezy, że decydujące jest faktyczne wykonywanie czynności powodowało kolejną wątpliwość co do możliwości zaliczenia wynagrodzenia pracownika w całości do kosztów kwalifikowanych nawet wówczas, gdy część powierzonych mu zadań nie mieściła się w pojęciu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. 3.3. Celem instytucji interpretacji podatkowych, co nie budzi wątpliwości, jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L.Etela, Warszawa 2017,s. 187, R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). 3.4. We wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie spółka przedstawiła zarówno stan faktyczny, jak i przedstawiła własne stanowisko co do możliwości zastosowania w tym stanie faktycznym art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej spełniła zatem wymogi formalne, wynikające z art. 14b § 3 o.p. Istotnie, w opisie stanu faktycznego podano sporo szczegółów, odnoszących się do dokumentowania wykonywania przez pracowników spółki czynności służących realizacji działalności badawczo- rozwojowej, w tym także dokumentowania czasu poświęconego na ich wykonanie. Jednocześnie jednak z zadanych pytań i stanowiska spółki wynika jednoznacznie, że celem jej wniosku było uzyskanie oceny organu co do prawidłowości dokonanej przez spółkę wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że do uznania wynagrodzenia pracownika za koszt kwalifikowany nie jest istotne spełnienie warunku formalnego (w postaci zatrudnienia pracownika do wykonywania zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową), a faktyczne wykonywanie przez pracownika tych czynności. Przyjęcie takiego stanowiska powodowało konieczność zajęcia stanowiska co do tego, czy zaliczone do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie powinno odpowiadać czasowi pracy poświęconemu na te czynności, jeżeli pracownik wykonywał poza tym także inne obowiązki. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w istocie wyjaśnił stronie te kwestie. Tym samym popadł w pewną sprzeczność z jednej strony uznając, że strona prosi o zinterpretowanie stanu faktycznego (wypowiedź organu co do sposobu dokumentowania faktycznego czasu wykonywania tych czynności i alokacji kosztów), a z drugiej strony oceniając możliwości zastosowania art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p w przedstawionym stanie faktycznym. Rację ma sąd pierwszej instancji, że o ile co do sposobu dokumentowania czasu pracy pracownika poświęconego na czynności realizujące działalność badawczo-rozwojową podatnika, organ nie powinien się wypowiadać , bowiem kwestii tej art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie reguluje, to co kwestii możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznego wykonywania przez pracownika tego rodzaju czynności tylko przez część czasu pracy, nie tylko mógł, ale także powinien się wypowiedzieć, z zastrzeżeniem dotyczącym braku regulacji w materialnym prawie podatkowym kwestii dokumentowania czasu wykonywania tych czynności. Zauważyć także należy, że wobec obowiązującej w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji treści art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. niezbędna była również wypowiedź co możliwości zaliczenia całego lub części wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych. Nie ma racji organ, że skoro przepis sytuacji tej wprost nie regulował, to nie mógł się on co do tych kwestii wypowiedzieć. Przepis w tym zakresie nie był bowiem precyzyjny i podatnik miał prawo wnosić o dokonanie przez organ jego wykładni także w tym zakresie, zwłaszcza jeśli przedstawił własne stanowisko, w którym wyraził pogląd, że dla uznania wynagrodzenia pracownika za koszt kwalifikowany niezbędne jest faktycznie wykonywanie przez niego określonych czynności i tylko wynagrodzenie związane z ich wykonywaniem może być zaliczone do kosztów kwalifikowanych. Zauważyć należy, że w odniesieniu do podobnych wniosków organy wydawały interpretacje podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 8 lipca 2020 r., II FSK 1264/18), w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był także pogląd, że przy przedstawieniu tego rodzaju stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji, nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1100/18). 3.5. Nie doszło zatem do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. oraz z art. 14h w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była bowiem ocena stanowiska wnioskodawczyni co do możliwości zastosowania w przedstawionym przez nią stanie faktycznym art.18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, co nie budzi wątpliwości, jest przepisem materialnego prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Tym samym nie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na to, że strona domagała się stanowiska organu co do interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Istnieniu podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przeczy zresztą uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym organ oceny takiej w istocie dokonał, nie dając jednakże stronie możliwości uzyskania ewentualnej ochrony przez negatywnymi skutkami zastosowania się do jego stanowiska, związanej wyłącznie z zastosowaniem się do interpretacji. 3.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 w z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez brak powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadnie sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , bowiem jego kontroli podlegało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym oceniał on prawidłowość zastosowania przepisów postępowania. Sąd nie mógł dokonać wykładni art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem w takim wypadku zastąpił by w istocie organ interpretacyjny w wydaniu interpretacji. Odniesienie się do tego przepisu w uzasadnieniu wyroku było niezbędne o tyle, o ile miało ono znaczenie dla oceny istnienia podstaw odmowy wszczęcia postępowania. I w takim właśnie zakresie sąd pierwszej instancji odnosił się do przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne co do dalszego postępowania są jasne i klarowne. Sąd wskazał, że nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji i jednocześnie zakreślił granice, w jakich interpretacja ta ma zostać wydana (wskazując na możliwość wypowiedzenie się co do kwestii dokumentacyjnych tylko poprzez wskazanie, że przepisy prawa materialnego tej kwestii nie regulują i nie wynika ona z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). 3.7. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (Dz.U. z 2018 poz. 265).