III SA/Gl 362/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia "A" sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do 30 czerwca 2018 r. W podstawie prawnej postanowienia organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.). Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła elektronicznie korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. korekty upływał z dniem [...] r. W celu sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, organ pierwszej instancji [...] r. wszczął za grudzień 2016 r. kontrolę podatkową wobec strony, którą w dniach: [...] i [...] r. rozszerzył za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r. Postanowieniami z dnia: [...] r. i [...] r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej odpowiednio do [...] i [...] r. W uzasadnieniu wskazał m.in. na rozszerzenie kontroli o wcześniejsze okresy rozliczeniowe i niekompletność dokumentacji. Jednocześnie postanowieniami z dnia: [...] r., i [...] r., organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki w podatku od towarów i usług odpowiednio do dnia: [...] i [...] r. celem weryfikacji rozliczenia podatku VAT w ramach niezakończonej kontroli podatkowej. Wskazano również na szereg dodatkowych czynności podjętych celem ustalenia poprawności rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego i węgla, w tym konieczność oczekiwania na dokumentację podatnika na podstawie której będzie można to ustalić. W zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne z [...] r., Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1, 2 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. podkreślając, iż w treści uzasadnienia postanowienia nie sposób doszukać się jakichkolwiek przesłanek, którymi kierował się organ dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że przypuszcza, iż powodem przedłużenia terminu zwrotu może być wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu postanowienia zaakcentował, że organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki, która do czasu wydania przedmiotowego postanowienia nie została zakończona. W trakcie weryfikacji dokumentów stwierdził, że kwota nadwyżki w podatku VAT za grudzień 2016 r. wynika w całości z poprzednich okresów rozliczeniowych. Dlatego też organ w dniu [...] r. rozszerzył kontrolę o okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r., która również nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonej weryfikacji, wystosował wnioski do krajowych i zagranicznych administracji podatkowych, w stosunku do których nie otrzymał wszystkich odpowiedzi. Dodatkowo w stanowisku organu z [...] r. szczegółowo opisano przebieg podjętych działań w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki, w tym m.in.: wystąpienia do wszystkich firm transportowych wskazanych na dokumentach transportowych CMR, wezwanie kontrahenta Spółki tj. "B" sp. z o. o. o przedłożenie informacji i dokumentów o transakcjach zawartych ze skarżącą Spółką, przeprowadzenie oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jak również konieczność uzupełnienia już uzyskanych informacji na temat ww. kontrahenta. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjny zasadnie przedłużył termin zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Stwierdził, że przedwczesna jest polemika ze stroną co do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Ponadto ani art. 87 ust. 2 ustawy VAT, ani art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowienia drugiej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek faktycznych je uzasadniających, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych wskazujących na wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku, organ może korzystać z tego uprawnienia; - art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia, które nie zawierało argumentacji faktycznej i prawnej uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi strona podniosła zarzuty wobec postanowienia pierwszoinstancyjnego, akcentując, że podstawą wstrzymania zwrotu VAT była jego wysokość, a żaden przepis prawa takiej przesłanki nie przewiduje. Strona wskazała też, że organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego w zaskarżonym postanowieniu pierwszoinstancyjnym, czym sam naruszył prawo. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2017.1369 -j.t., dalej: p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, po myśli art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zdanie pierwsze ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. ( wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ, wbrew zarzutom skargi wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Słusznie wskazał, że skoro kwota nadwyżki w podatku VAT za grudzień 2016 r. wynika w całości z poprzednich okresów rozliczeniowych, koniecznym było rozszerzenie kontroli o poprzednie okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r., która również nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto organ pierwszej instancji nie otrzymał jeszcze wszystkich odpowiedzi na wystosowane wnioski do krajowych i zagranicznych administracji podatkowych, odnośnie wszystkich firm transportowych wskazanych na dokumentach transportowych CMR, nie otrzymał odpowiedzi od kontrahenta Spółki tj. "B" sp. z o. o. o przedłożenie informacji i dokumentów o transakcjach zawartych ze skarżącą Spółką, nie doszło do oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tej Spółki, jak również nie uzupełniono już uzyskanych informacji na temat ww. kontrahenta. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącej Spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą Spółkę, ale dotyczy to również kontrahentów uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku za grudzień 2016 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT uzasadniało wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( www.eur-lex.europa.eu). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach Ordynacji podatkowej i miały zastosowanie w niniejszej sprawie stanowiąc podstawę prawna wydanego postanowienia obok powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeśli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku, a to zgodnie z art. 227 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdzić należy, że organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Tym wymogom organ odwoławczy podołał i uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sporządzone jest prawidłowo. Słuszny jest zatem pogląd organu odwoławczego, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest przedwczesny i nie może być rozpoznawany w sprawie, dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu VAT. W sprawie organ podatkowy nie naruszył przywołanych w skardze przepisów postępowania, tym bardziej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera przekonującą argumentację na poparcie sentencji rozstrzygnięcia, a to zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zatem zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.