I FSK 2464/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 251/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.450.2017.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.450.2017.2.AS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 10 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 251/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których Gmina została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. Świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto Gmina usługi te świadczy również "na rzecz samej siebie", tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Również ponosi wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną sprzedażą wody i usługami odprowadzania ścieków, Gmina ponosić będzie dwa rodzaje wydatków, w związku z którymi otrzymuje faktury VAT. Pierwszy rodzaj wydatków (zakupów), to typowe "wydatki bieżące" związane z bezpośrednią działalnością zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak: zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, materiałów, wyposażenia, zakup usług konserwacyjnych i remontowych, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych). Drugi rodzaj zakupów dokonywanych w celu wykonywania działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż wody i usługi odprowadzania ścieków, to zakupy inwestycyjne polegające na budowie nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizacji i wymianie starych odcinków sieci, budowie przepompowni, budowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki Inwestycyjne realizowane są bezpośrednio przez Gminę w oparciu o środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE, jak i środków krajowych. Wszystkie te nabywane przez Gminę środki trwałe (zakupy Inwestycyjne) służą wyłącznie realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Gmina podkreśliła, że na rok 2017 "prewspółczynnik" obliczany "dla Urzędu", zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: rozporządzenie) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wynosił 11%. Taki sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z uzupełnienia wniosku wynikało dodatkowo, że Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest również do celów własnych Wnioskodawcy. 2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. "prewspółczynniku"), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221; dalej: u.p.t.u.) w odniesieniu do tych zakupów; i dalej, czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.? 2.3. Zdaniem Gminy, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów. Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków. 2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że Gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące), jest zobowiązana do stosowania w pierwszej kolejności sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. 2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. EU. L. 145 z 13.06.1997 r., ze zm.; dalej: Dyrektywa VI), poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z zakupami związanymi wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków; 2. art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności zwolnionej od podatku i przypisanie podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe; 3. w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć; 4. art. 86 ust. 2b pkt 1) i pkt 2) u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie obiektywnego, najbardziej odpowiadającego sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku od towarów i usług dla zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków; 5. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji, w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu, lub realizowanej inwestycji. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii opodatkowania przez gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych obejmujących wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej (zakup mediów, usług remontowo-konserwacyjnych, usług związanych z oczyszczeniem ścieków itd.) i inwestycyjne (budowa, modernizacja, wymiana odcinków itd.) sieci wodno-kanalizacyjnej, jak również sposobu określenia proporcji. 3.2. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w spornej interpretacji jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na akceptację. Organ wziął pod uwagę wszystkie informacje przedstawione przez Skarżącą zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska oraz właściwie je uzasadnił. Zasadnie organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych, a jedynie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów własnych, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 i art. 17 dyrektywy VI poprzez uznanie, że Gminie w związku z zakupami związanymi wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zdania drugiego i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w rozporządzeniu MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów dzielności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz sposobu proponowanego przez Skarżącą, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków; 3. art.86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie I w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalania proporcji określony w rozporządzeniu, pomimo wykazania, iż sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywania przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć; 4. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych zarzutów; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez Sąd. 4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1. Trafne bowiem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach u.p.t.u. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 art. 86 (tj. przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 5.2. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. 5.3. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 5.4. Powyższe stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/17 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stanowisko to można uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide wyroki NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18 i I FSK 795/18 ). W przywołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez jego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 5.5. W wyroku z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. 5.7. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji tym bardziej, że ze względu na treść art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy VAT w związku z pkt 2 załącznika nr 1 do tej Dyrektywy działalność w tym zakresie zawsze uznawana jest za działalność gospodarczą. Gmina przekonująco wykazała, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. 5.8. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Co istotne prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 5.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. 5.10. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak