I SA/Bd 483/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi B. P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P.S.A. w B. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, [...]. powołała stosowną uchwałą zainteresowanych wymienionych w części A załączników 1, 2 i 3 na odpowiednio: Prezesa Zarządu Banku oraz Członków Zarządu Banku. Bank [...] (dalej: "Spółka" lub "Bank") nawiązał z Prezesem Banku i pozostałymi C. Zarządu Spółki (dalej: "Zarządzającymi") stosunek pracy na podstawie umów o pracę. Na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia [...] czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), która wprowadziła obowiązek zawierania z członkami organów zarządzających umów o świadczenie usług zarządzania, Bank zawarł z Zarządzającymi w czerwcu 2017r. stosowne umowy o świadczenie usług zarządzania - kontrakty menedżerskie (dalej: "Umowa" lub "Kontrakt"), które zostały aneksowane z mocą od [...] stycznia 2018r. Umowy zostały zawarte na czas określony, tj. na czas pełnienia przez Zarządzających funkcji, odpowiednio, Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu (dalej: "Funkcja") w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu ich wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia Funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Zaznaczono, że żaden z Zarządzających nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późniejszymi zmianami), natomiast przychody osiągane przez Zarządzających na podstawie Umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarządzający zobowiązany jest stosować się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. - dalej: KSH), przy uwzględnieniu Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu oraz Uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej Spółki, w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu, współpracować z organami Spółki oraz realizować cele zarządcze. Zgodnie z Umową poza wyżej wymienionymi obowiązkami ustawowymi i statutowymi, Zarządzający jest zobowiązany do: prowadzenia spraw Spółki i uczestnictwa w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji; reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Ponadto zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający jest zobowiązany wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Kontraktu oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający wykonuje obowiązki wynikające z umowy w siedzibie Spółki oraz poza siedzibą w miarę potrzeb Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do odbywania podróży służbowych po kraju i zagranicą, jeżeli wymaga tego interes Spółki. Koszty związane ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki w szczególności koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji oraz koszty związane z reprezentacją i uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach, a także koszty pomocy prawnej w przypadku zaistnienia sporu Zarządzającego z osobą trzecią związanego z wykonaniem Umowy ponosi Spółka. Bank ponosi również wszelkie koszty konieczne dla prawidłowego wykonania Umowy, w tym koszty udostępnienia Zarządzającym infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej, powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem oraz samochodu służbowego. W Umowie określono także zakres odpowiedzialności Zarządzającego. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy; odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, w tym odpowiedzialności określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Ponadto Zarządzający objęty jest ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialności cywilnej, karnej, administracyjnej) na podstawie Umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek zawartej przez Spółkę z zakładem ubezpieczeń. Ponadto, dodatkowo od stycznia 2018r. Zarządzający w całym okresie trwania Umowy zobowiązany jest do posiadania Polisy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z pełnieniem Funkcji, której kopie jest zobowiązany przedstawiać niezwłocznie po zawarciu Spółce. Zarządzającemu na podstawie Kontraktu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie podstawowe jest wypłacane Zarządzającemu miesięcznie, w terminie wskazanym w Umowie. Jeżeli Kontrakt wygaśnie w trakcie miesiąca kalendarzowego. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie podstawowe za ten miesiąc w wysokości obliczonej proporcjonalnie do okresu realizacji zlecenia na podstawie Kontraktu w tym miesiącu. Aneksem dodano zapis, iż wynagrodzenie podstawowe zostaje powiększone o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki i że taka intencja przyświecała stronom Umowy od momentu jej zawarcia. W myśl zapisów Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Walne Zgromadzenie. Rada Nadzorcza Banku podejmuje uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 30 dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania celów zarządczych. Wszystkie płatności na rzecz Zarządzających dokonywane są przez Bank po dokonaniu wymaganych prawem potrąceń, w szczególności podatków, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zarządzający ma prawo do świadczeń takich jak szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe niezbędne do pełnienia Funkcji w Banku, ubezpieczenie grupowe na życie z funduszem inwestycyjnym, opieka medyczna, program rekreacyjno-sportowego, pracowniczego programu emerytalnego. W przypadku wypowiedzenia Umowy oraz w przypadku rozwiązania Umowy z powodu wygaśnięcia mandatu z przyczyn określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych lub Statutu Spółki, Zarządzającemu, który pełni Funkcję w Zarządzie Spółki, przez co najmniej 12 miesięcy przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem Umowy, przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności kwoty wynagrodzenia podstawowego za wyjątkiem sytuacji, gdy wypowiedzenie lub rozwiązanie Umowy nastąpi: wskutek naruszenia przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z umowy; w związku ze zmianą funkcji przez Zarządzającego w składzie Zarządu; w związku z powołaniem Zarządzającego na następną kadencję Zarządu oraz od [...] stycznia 2018r.; w przypadku nieprzedstawienia Spółce polisy OC; w związku z prawomocnym orzeczeniem wobec Zarządzającego zakazu zajmowania stanowisk w spółkach prawa handlowego; w związku ze stwierdzonym prawomocnym wyrokiem popełnienia przez Zarządzającego przestępstwa lub wykroczenia przeciwko Spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu. Ponadto w Kontraktach zostały uregulowane kwestie dotyczące własności intelektualnej, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych, zakazu konkurencji w okresie umowy i po ustaniu funkcji oraz trybu rozwiązania umowy. Ponadto w przesłanym w dniu [...] marca 2018 r. uzupełnieniu przedmiotowego wniosku, dodatkowo wskazano, że Bank jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności zwolnione z opodatkowania VAT, jak i czynności, które obciążone są podatkiem od towarów i usług. W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych Bank korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabywaniu towarów i usługi służących wykonywaniu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Bank korzysta z prawa wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i uznając, że proporcja, o której mowa w art. 90 tejże ustawy wynosi 0%, Bank nie odlicza podatku naliczonego. Bank nie wyklucza jednakże możliwości odliczania podatku naliczonego od takich zakupów z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Zarządzający w ramach łączących ich z Bankiem umów pełnią funkcje związane i dotyczące wszystkich obszarów działalności Banku, Bank traktuje usługi zarządzania wykonywane przez Zarządzających jako usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i nie dających prawa do odliczenia. Rozliczenie Zarządzających z Bankiem z tytułu umów dokonywane jest na podstawie rachunków, bez podatku V A T, jako że Zarządzający uznają wykonywane czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania: - Czy czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej z Bankiem umowy na świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzający z tytułu wykonywania tychże czynności powinien zostać uznany za podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?; - Czy Bank w przypadku otrzymania faktury z wykazaną kwotą podatku VAT i odliczania przez Bank podatku naliczonego proporcją wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych Kontraktów w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji? W ocenie Spółki w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku uznania iż czynności wykonywane na rzecz banku przez Zarządzających na podstawie umów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Zarządzających nie podlegałby odliczeniu przez Bank. 2. W dniu [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wywodząc, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu użycie słowa "samodzielnie" w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zawarta umowa spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach, którego Zarządzający związany jest ze Spółką więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich skoro - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - w umowie określono także zakres odpowiedzialności Zarządzającego tj. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. W konsekwencji, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań organ wywiódł, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie - co do zasady - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 90 ust. 10 pkt 2 tej ustawy. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając: - w zakresie pytania 1 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 - 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż czynności wykonywane przez Menedżerów na podstawie kontraktów menedżerskich podpisanych ze Spółką spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że są oni z tego tytułu podatnikami VAT; - w zakresie pytania 2 - będące pochodną stanowiska zajętego przez organ w zakresie pytania 1 wniosku naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię, oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy - poprzez odmowę jego zastosowania, wynikające z przyjęcia, iż z uwagi na status Menedżerów jako podatników VAT Spółce co do zasady przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT, w przypadku jego naliczenia przez Menedżerów na świadczeniach wykonywanych na podstawie Kontraktów, a ewentualna niemożność odliczenia takiego podatku przez Spółkę wynika/wynikać będzie z zastosowania przez nią art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. ustalenia tzw. współczynnika VAT na poziomie 0%), a więc z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, podczas gdy prawo to nie powinno przysługiwać w myśl zasad ogólnych, tj. z uwagi na fakt, iż ww. czynności - jako realizowane przez Zarządzających, którzy w tym zakresie nie występują w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlegają VAT; co za tym idzie, brak prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez Menedżerów czynności ma charakter obiektywny i wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy. 4. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 6. Istota sporu prawnego sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy Zarządzający w warunkach opisanych we wniosku Spółki współdziała ze skarżącą na warunkach wskazujących na to, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle którego, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "u.p.d.o.f." oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT umożliwia sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 ustawy o VAT. Art. 9 ust. 1 dyrektywy definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "Działalność gospodarcza" w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Uwzględniając treść powołanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy oraz nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz powoływane wyżej wyroki NSA z 23 sierpnia 2012 r. i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r.). 7. W ocenie organu opisane w przedstawionej we wniosku umowie warunki współpracy pomiędzy Zarządzającym a Spółką prowadzą do wniosku, że nie są spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co powoduje, że Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy. W ocenie organu przemawia za tym określona w umowie zasada odpowiedzialności –"Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy." 8. Zdaniem Sądu brzmienie przytoczonego postanowienia umownego może wprowadzać w błąd, albowiem może sugerować odpowiedzialność kontraktową zarządzającego na zewnątrz, skoro mowa w tym postanowieniu umownym o szkodach będących "następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy". Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z przepisów tych wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność kontraktowa nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Zarządzający nie zawiera z kontrahentami Spółki. Relacja kontraktowa łączy Zarządzającego ze Spółką oraz oddzielnie – Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 Kodeksu cywilnego. Wywody wyjaśniające relacje między menedżerem, będącym członkiem zarządu spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. Jak wskazał NSA, "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą ([...]). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki ([...]). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego". Sąd orzekający w rozpoznającej sprawie w pełni podziela powyższy wywód, co prowadzi do konkluzji, że to nie Zarządzający, lecz skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów, Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania. 9. Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze skarżącą Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Działalność Zarządzającego jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona; nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającego) oraz nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem zaskarżona interpretacja została wydana wskutek wadliwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 usatwy o VAT, co oznacza, że zarzuty skarżącej w tym zakresie okazały się zasadne i w konsekwencji konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 10. Jeżeli chodzi o odpowiedź na drugie z pytań postawionych we wniosku o interpretację, wskazać należy, że sposób sformułowania pytań we wniosku sprawia, że odpowiedź na pytanie drugie jest ściśle determinowana odpowiedzią na pytanie pierwsze, a ściślej rzecz biorąc tylko w razie odpowiedzi takiej jak przyjął organ, aktualizuje się pytanie drugie. Skoro stanowisko organu w zakresie pytania pierwszego jest błędne, a Zarządzającego w warunkach rozpoznawanej sprawy nie można uznać za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą i z tego tytułu dokonujący czynności opodatkowane podatkiem VAT, z oczywistych względów upada również odpowiedź organu na pytanie drugie, uwarunkowane zupełnie inną oceną charakteru czynności wykonywanych przez Zarządzającego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. [...]