III SA/Wa 3266/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.221.2017.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. W. (dalej: Skarżący lub Wnioskodawca) 17 lipca 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 14 listopada 2014 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny, który nabył w 2012 r. W ustawowym terminie złożył PIT-39 za 2014 r., w którym wykazał, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe. Ze względu na trudności ze znalezieniem odpowiedniego lokalu i firmy deweloperskiej umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarł z firmą deweloperską 30 marca 2016 r. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi nie później niż do 30 stycznia 2018 r. Cena lokalu zostanie zapłacona zgodnie z załączonym do umowy harmonogramem spłat. Spłaty przypadające zgodnie z harmonogramem na 2016 r. Wnioskodawca zapłacił w terminie tam przewidzianym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego oraz wpłacenie na konto dewelopera kwoty na poczet tego zakupu do końca 2016 r., uprawnia do zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży lokalu w 2014 r., stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, oraz wpłata kwoty wynikającej z harmonogramu spłat w 2016 r., tj. w ciągu 2 lat od zbycia lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanego w 2014 r. W ocenie Skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie podatkowe od spełnienia następujących warunków: 1. poniesienia wydatku w określonym terminie oraz 2. poniesienia tego wydatku w określonym celu, czyli celu mieszkaniowym. Z powołanego przepisu nie wynika, że nowo nabyty lokal ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia zawarcie więc umowy przedwstępnej oraz fakt uiszczenia określonej w niej kwoty - części zapłaty ceny za lokal jest równoznaczne z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, odpłatne zbycie w 2014 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Organ wskazał, że umowa przedwstępna ma jedynie charakter czysto zobowiązujący bez skutku w postaci zbycia prawa. Prawo własności do momentu podpisania umowy właściwej pozostaje przy dotychczasowym właścicielu. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest, zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności nieruchomości. Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży w 2014 r. lokalu mieszkalnego zamierza w całości wydatkować na poczet ceny zakupu mieszkania od dewelopera, natomiast definitywną umowę w formie aktu notarialnego przenoszącą na niego własność lokalu mieszkalnego miałby podpisać nie później niż do dnia 31 marca 2018 r., tj. po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli po 31 grudnia 2016 r. W ocenie DKIS, samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków ze sprzedaży odziedziczonego lokalu na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie (tj. do 31 grudnia 2016 r.) nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym uzyskany dochód - jest obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zastosowanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód wydatkowany jedynie na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W ocenie Sądu skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu Skarżącego z organem interpretacyjnym sprowadza się do zagadnienia, czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Skarżącego ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy strona wcześniej niewątpliwie przeznaczyła na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczyniła to w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Zdaniem organu interpretacyjnego, Podatnik musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie skorzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego. Natomiast według Skarżącego wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego mieszkania przez dewelopera. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Skarżący zbył w 2014 r. nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia, następstwem czego było powstanie przychodu. Następnie w 2016 r. zawarł z firmą deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego, której przedmiotem było zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi nie później niż do 30 stycznia 2018 r. Wskazano przy tym, że cena lokalu zostanie zapłacona zgodnie z harmonogramem spłat jeszcze w 2016 r. Przedmiotem sporu jest zatem prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem ustanowione w powołanym przepisie zwolnienie uzależnione jest od "wydatkowania" w określonym czasie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, co oznacza, że w tym czasie podatnik powinien dokonać faktycznej zapłaty. Katalog wydatków uznawanych za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-e u.p.d.o.f., lecz z punktu widzenia okoliczności przedstawionych we wniosku istotne są te wymienione w pkt 1 lit. d. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez "własny lokal", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d-e, rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. łącznie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego decydujące znaczenie ma data poniesienia przez podatnika wydatków na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera (w niniejszej sprawie 2016 r.), a nie data nabycia własności tego lokalu (w sprawie 2018 r.). Ponadto podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności, czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Charakter umowy deweloperskiej, zgodnie z którą nabywca finansuje budowę ściśle określonego, "przypisanego mu" lokalu mieszkalnego, pozwala uznać, że finansowanie to dotyczy budowy własnego lokalu mieszkalnego. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a ustawodawca mówiąc o budowie takiego lokalu ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje realizację lokalu mieszkalnego na swoje własne potrzeby (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 3510/17 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 września 2017r. sygn. akt I SA/Lu 435/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 220/18, publ. CBOSA). Zatem organ w niniejszej sprawie przyjął błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 tego artykułu ustawy u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód wydatkowany jedynie na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.