I SA/Lu 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. O. [...] zł (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) z tytułu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. O. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ przedstawił niesporne okoliczności faktyczne, w których podatnik odziedziczył po matce, zmarłej w dniu 5 lipca 2011 r., udział ˝ w prawie własności nieruchomości lokalowej, stanowiącej mieszkanie położone we W.. Następnie w dniu 16 sierpnia 2013 r. podatnik sprzedał odziedziczony udział w tej nieruchomości lokalowej za cenę [...] zł. Przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej podatnik wykazał organowi I instancji w zeznaniu podatkowym [...] z dnia 19 lutego 2015 r. i zapłacił podatek dochodowy w wysokości [...] zł, powołując się na art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - u.p.d.o.f.). W dalszej kolejności, w dniu [...] czerwca 2015 r., podatnik zawarł z G. S.A. w L. umowę deweloperską dotyczącą wybudowania dla podatnika lokalu mieszkalnego z garażem do dnia 30 września 2015 r. i przeniesienia na podatnika własności tej nieruchomości do dnia 30 kwietnia 2016 r. (§ 4 i § 5 umowy z deweloperem). W wykonaniu umowy z deweloperem z dnia [...] czerwca 2015 r. podatnik w 2015 r. wpłacił na poczet budowy łącznie [...] zł. Przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] kwietnia 2016 r. W związku z tym podatnik w dniu 31 października 2016 r. skorygował swoje zeznanie podatkowe PIT- 39 za 2013 r., wykazując [...] zł podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości lokalowej i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. W jego ocenie, przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej w ustawowym terminie dwóch lat przeznaczył na własny lokal mieszkalny. Podatnik wywiódł prawo do oczekiwanego zwolnienia podatkowego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie podatnik zaznaczył, że w świetle powołanej regulacji nie ma znaczenia okoliczność, że prawo własności wybudowanego lokalu mieszkalnego z garażem nabył dopiero w 2016 r. Istotne jest bowiem, że wydatki na budowę własnego mieszkania ponosił w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę, a więc w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedał udział w nieruchomości lokalowej. W ocenie organu, z zapatrywaniem podatnika nie można się zgodzić, gdyż z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik chcąc uzyskać omawiane zwolnienie podatkowe musi w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę nie tylko ponieść wydatki na własny lokal mieszkalny, ale także nabyć własność wybudowanego lokalu. Organ podkreślił przy tym, że wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych należy intepretować zgodnie z ich językowym znaczeniem, gdyż stanowią odstępstwo do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto organ podatkowy kontroluje przeznaczenie przez podatnika uzyskanego przychodu po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości, a więc na ten właśnie moment musi mieć możliwość stwierdzenia czy zaistniały okoliczności faktyczne dające podatnikowi prawo do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy na koniec 2015 r. lokal mieszkalny, którego budowę podatnik finansował, nie był jego własnym lokalem. Własność lokalu mieszkalnego z garażem podatnik nabył dopiero w 2016 r. Pojęcie nabycia nie zostało wprawdzie zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności. Podsumowując, zdaniem organu, sam fakt wydatkowania środków finansowych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, na poczet budowy lokalu mieszkalnego to za mało, z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., aby uzyskać zwolnienie podatkowe. Wymagane jeszcze jest nabycie własności lokalu mieszkalnego, a to nastąpiło w przypadku podatnika zbyt późno, skoro dopiero w 2016 r. Zatem podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego. Organ dodatkowo zauważył, że umowa deweloperska daje jedynie ekspektatywę nabycia prawa własności nieruchomości. W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie art 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 138 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie [...] - k.p.a.) z uwagi na jego niezastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów podatnik zasadniczo powtórzył tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wykazywał, że w przypadku finasowania budowy lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wykładać przez pryzmat celu wydatku, a nie nabycia prawa własności. Niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy podatnik w ustawowym terminie ponosił wydatki na potrzeby budowy własnego lokalu mieszkalnego, a tym samym na własne cele mieszkaniowe. Zatem została spełniona przesłanka uprawniająca podatnika do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy pozostają poza sporem. Nie ma więc potrzeby ich powtarzania w tym miejscu. Wystarczy poprzestać na odesłaniu do relacji z zaskarżonej decyzji, w której organ przedstawił stan faktyczny sprawy, przyznany przez podatnika i wynikający z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych. Przyjmując u podstaw te właśnie okoliczności sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Istota sporu podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Zdaniem organu, podatnik musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego. Natomiast według podatnika wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego mieszkania przez dewelopera. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika. W realiach niniejszej sprawy bezspornie podatnik zbył udział w nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat od nabycia pod tytułem spadkobrania, a w konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (nabycie udziału miało miejsce w 2011 r., a sprzedaż w 2013 r.). Wobec tego trzeba przejść do treści przesłanek spornego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy spłat kredytu, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu, a więc regulacje te odnoszą się do zasadniczo innych okoliczności niż bezspornie ustalone przez organ w analizowanym postępowaniu podatkowym. Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. w sprawach sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 1781/10, opublikowane na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew wywodom organu, łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finasowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Natomiast organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba pamiętać, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Zatem mówiąc w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w czasie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak, co do zasady, nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy. Dotyczy on sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. b tej ustawy dla czasu finasowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem. Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska podatnika. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 1475/15 - por. orzeczenia.nsa.gov.pl). W istniejących realiach, dotyczących także lat 2013 – 2015 r., budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Natomiast organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX). Tymczasem organ przyjmuje, że własne cele mieszkaniowe podatnika to tylko nabycie lokalu na własność czy współwłasność, a wyłącznie jego budowa przez czas wyznaczony przez ustawodawcę już nie. W ocenie sądu, tej treści stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Dowodzi pominięcia przez organ, że art. 21 ust. 1 pkt 131 należy wiązać nie tylko z ust. 25 pkt 1 lit. a, ale też z lit. d u.p.d.o.f. Co więcej, stanowisko organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega przecież wątpliwości, że podatnik nabył w kwietniu 2016 r. własność lokalu mieszkalnego, którego budowę finansował w czasie zakreślonym przez ustawodawcę, a więc tym samym poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, jak mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w konsekwencji ma prawo do rozpatrywanego zwolnienia podatkowego. Podsumowując, podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, co do zasady, chociaż przy innym rozłożeniu prawnych akcentów, sąd w składzie orzekającym wpisuje się w linię orzecznictwa zaprezentowaną w sprawach sygn.: I SA/Łd 1304/15, I SA/Ol 555/15, I SA/Gd 719/16, I SA/Gd 514/16, I SA/Sz 1244/15 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 - p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.) - § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a. Objęły one wpis sądowy od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla radcy prawnego za reprezentację skarżącego w niniejszym postępowaniu sądowym.