I SA/Gd 514/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8 października 2015 r. pani W. B. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 13 września 2013 r. wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 393.900 zł mieszkanie nabyte 14 sierpnia 2009 r. W związku z powyższym złożyła zeznanie PIT-39, w którym zadeklarowała, że uzyskany przychód ze sprzedaży tego mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, czyli zakup mieszkania w stanie deweloperskim. W październiku 2015 r. wnioskodawczyni podpisała u notariusza umowę deweloperską, na mocy której zobowiązała się zapłacić gotówką kwotę 320.000 zł za nowo zakupione mieszkanie. Kwota ta w całości pokrywa koszty przychodu zadeklarowane w PIT-39, przeznaczone na nowy cel mieszkaniowy. Po podpisaniu umowy deweloperskiej wnioskodawczyni uzyskała wpis w księgach wieczystych - "Roszczenie o wybudowanie budynku nr 17, wyodrębnianie lokalu mieszkalnego nr 39 i przeniesienie własności tego lokalu i praw związanych z lokalem". W związku z zapłatą gotówką całej ceny za lokal mieszkalny wnioskodawczyni otrzymała fakturę VAT potwierdzającą dokonanie zapłaty. Ukończenie inwestycji oraz podpisanie finalnego aktu przenoszącego prawo własności nieruchomości z firmą deweloperską nastąpi wraz z zakończeniem prac budowlanych w 2016 r. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy czynności związane z zakupem nowego mieszkania są wystarczające do zwolnienia jej z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania. W ocenie wnioskodawczyni przedstawione we wniosku okoliczności zawarcia umowy deweloperskiej i fakt przeznaczenia całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na nowy cel mieszkaniowy jest równoznaczny z poniesieniem wydatku zgodnie z ustawą. Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania. Z treści tego przepisu nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest aby w terminie tym nastąpiło nabycie praw własności. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią takiej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu jego nabycia w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem w sytuacji, gdy umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego zostanie zawarta po 31 grudnia 2015 r. uzyskany dochód - wnioskodawczyni będzie zobowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pani W. B. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 12 lutego 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani W. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie własności lokalu w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, podczas gdy z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów, jak i z ich wykładni celowościowej taki warunek nie wynika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki określone w art. 12 ust. 25 tej ustawy, poniesione m. in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania we wrześniu 2013 r. wydatkowała na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Środki finansowe zostały przekazane na rzecz dewelopera w 2015 r. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego. Po zawarciu tej umowy skarżąca uzyskała wpis w dziale III księgi wieczystej nieruchomości dewelopera – "Roszczenie o wybudowanie budynku nr 17, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego nr 39 i przeniesienie własności tego lokalu i praw związanych z lokalem". Ukończenie inwestycji przez dewelopera oraz zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego nastąpi w 2016 r. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego argumentującego, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania oraz zawarcie umowy deweloperskiej bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym dwuletnim terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Wbrew twierdzeniom organu warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko skarżącej co do tego, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawczyni zostanie na podstawie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Za takim celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 roku w sprawie II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 roku w sprawie II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 roku w sprawie II FSK 700/10, gdzie podkreślono, że ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Tut. Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15, że brak jest podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.