I SA/Rz 220/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Rz 220/18 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] dotycząca przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek A. M. (dalej: wnioskodawczyni/ skarżąca). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu [...] czerwca 2012 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny nabyła nieruchomość utworzoną z niezabudowanej działki o powierzchni [...]ha. W dniu [...] czerwca 2015 r. wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego sprzedała ww. działkę za kwotę 61.800,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia. Sprzedając ww. nieruchomość skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zadeklarowała, że osiągnięty przychód w wysokości 61.800,00 zł. przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] maja 2016 r. wnioskodawczyni i jej mąż podpisali umowę deweloperską w formie aktu notarialnego z [...]. Wnioskodawczyni z mężem mają małżeńską wspólność majątkową. Przedmiotem ww. umowy deweloperskiej jest nabycie lokalu mieszkalnego. Z własnością tego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej prawo własności części działki oraz części i urządzenia wspólne budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Sprzedający mieszkanie oświadczył w ww. umowie deweloperskiej, że planowanym terminem zakończenia prac budowlanych przedmiotowego przedsięwzięcia budowlanego jest III kwartał 2017 roku. W 2016 r. skarżąca wraz z mężem wpłacili na poczet zakupu mieszkania kwotę w wysokości 61.800,00 zł według następujących faktur VAT: • nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. w kwocie 150.000,00 zł. • nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w kwocie 73.107,50 zł. Cena lokalu mieszkalnego wynosiła 223.107,50 zł. brutto. W związku z powyższym wymagana kwota związana z zakupem lokalu mieszkalnego została zapłacona w całości. Na podstawie ww. umowy deweloperskiej strony zobowiązały się do dnia [...] listopada 2017 r. podpisać umowę przenoszącą własność lokalu mieszkalnego. Dnia [...] listopada 2017 r. na podstawie aktu notarialnego zmieniono umowę deweloperską z dnia [...] maja 2016 roku, poprzez zmianę terminu zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotu wyżej wymienionej umowy uzgadniając, że umowa przenosząca własność lokalu zostanie zawarta do dnia [...] czerwca 2018 r. Przesunięcie terminu wynika z wyłącznej winy sprzedającego, który oświadczył, że z uwagi na rozwiązanie umowy z dotychczasowym wykonawcą, wystąpiła konieczność wybrania nowego wykonawcy celem dokończenia budowy, w tym lokalu mieszkalnego określonego powyższym aktem prawnym. W związku z powyższym zakończenie budowy nastąpi w kwietniu 2018 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy poniesione w 2016 r. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z zawartą umową deweloperską, tj. pokrycie w całości wymaganej kwoty związanej z zakupem mieszkania, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać odliczone od przychodów ze sprzedaży działki budowlanej przed upływem 5 lat od jej zakupu? 2. Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy spełnia wydatek poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy z deweloperem przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przez podatnika, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie 2-letniego terminu? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy. W ocenie skarżącej podjęte przez nią działania uprawniają ją do skorzystania ze zwolnienia z PIT, ponieważ ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Skarżąca uważa, że uzasadnione jest jej stanowisko, ponieważ powołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie skarżącej z powyższego przepisu nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w tym terminie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeśli zatem, w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wnioskodawczyni wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w darowiźnie działki oraz po wybudowaniu przez dewelopera lokalu mieszkalnego na podstawie tej umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Fakt przeniesienia prawa własności do lokalu na rzecz wnioskodawczyni po upływie terminu wynikającego z tego przepisu nie pozbawia jej prawa do tego zwolnienia. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/Gd 514/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 października 2017 roku, sygn. akt I SA/Ol 534/17). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2018r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz.361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ powołał się na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniającego cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Dyrektor KIS wskazał, że zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zatem muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawa do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ze względu na powyższe niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów w stosunku do ulg i zwolnień. W ocenie organu z przywołanych przepisów wynika, że wolny od opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zdaniem organu pojęcie "nabycie" oznacza każde uzyskanie własności. W związku z powyższym zawarcie umowy deweloperskiej oraz dokonanie stosownie do umowy wpłat na poczet ceny prowadzi do nabycia nieruchomości, ale nie jest równoznaczne z nabyciem nieruchomości. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność nieruchomości skutkuje brakiem nabycia nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS sformułowanie "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie 2 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na orzecznictwo: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1030/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 13/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/16. Dyrektor KIS podkreślił, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez wnioskodawcę, co wynika z dyspozycji art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na przedmiotową interpretację wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca motywując skargę podniosła, że nie można różnicować sytuacji podatników, którzy budują sami albo za pośrednictwem, na podstawie umowy deweloperskiej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 3510/17 stwierdziła, ze przypadek zakupu mieszkania w umowie deweloperskiej to nie wydatek na nabycie, ale wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego – art.21 ust.25 u.p.d.o.f., a przy tym wydatku ustawodawca nie stawia warunku nabycia w odpowiednim czasie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w skardze nie sformułowano w sposób wyraźny zarzutu naruszenia prawa. Jednakże z uwagi na to, że skarżąca występowała w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika, Sąd uznał – na podstawie treści skargi – że skarżąca zarzuca błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art.21 ust.25 u.p.d.o.f., bowiem odwołała się do wyroku NSA kwestionującego wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ interpretacyjny, taką jakiej dokonał organ w rozpoznawanej sprawie. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca zbyła nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w drodze darowizny, następstwem czego było powstanie przychodu. Przedmiotem sporu jest prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Nie budzi wątpliwości, że ustanowione w powołanym przepisie zwolnienie uzależnione jest od "wydatkowania" w określonym czasie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, co oznacza, że w tym czasie podatnik powinien dokonać faktycznej zapłaty. Katalog wydatków uznawanych za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określa przepis art.21 ust.25 pkt 1 lit. a-e u.p.d.o.f., lecz z punktu widzenia okoliczności przedstawionych we wniosku istotne są te wymienione w pkt. 1 lit. a i d. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez "własny lokal", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d-e, rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Odczytywanie przepisu art.21 ust.1 pkt 131 łącznie z treścią art.21 ust.25 pkt 1 lit a i d oraz ust.26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego decydujące znaczenie ma data poniesienia przez podatnika wydatków na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera, a nie data nabycia własności tego lokalu. Dyrektor KIS dokonując interpretacji ograniczył się wyłącznie do sytuacji uregulowanej w treści art.21 ust.25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., kiedy to podatnik nabywa własność już istniejącego (wybudowanego) lokalu mieszkalnego. W przedstawionym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją, której organ nie rozważał, gdy lokal mieszkalny dla podatnika jest w trakcie budowy, a ponoszone wydatki w istocie nie dotyczą "nabycia lokalu", bo lokal ten jeszcze nie istnieje, lecz jego "budowy". Wynika to wyraźnie z treści zapytania, w którym wnioskodawczyni wskazała, że w dniu [...] maja 2016 r. wraz z mężem zawarła umowę deweloperską, a planowanym terminem zakończenia prac budowlanych przedmiotowego przedsięwzięcia budowlanego jest III kwartał 2017 r. Poniesione zatem w dniach [...] kwietnia 2016 r. i[...] grudnia 2016r. wydatki "na poczet zakupu mieszkania", były faktycznie wydatkami na budowę tego lokalu mieszkalnego, poniesionymi przed zakończeniem budowy. Charakter umowy deweloperskiej, zgodnie z którą nabywca finansuje budowę ściśle określonego, "przypisanego mu" lokalu mieszkalnego, pozwala uznać, że finansowanie to dotyczy budowy własnego lokalu mieszkalnego. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art.21 ust.25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a ustawodawca mówiąc o budowie takiego lokalu ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje realizację lokalu mieszkalnego na swoje własne potrzeby (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 3510/17 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 września 2017r. sygn. akt I SA/Lu 435/17). Trzeba też dodać, że przepis art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, ponieważ ma ułatwiać podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a to determinuje sposób wykładni omawianego przepisu. Finansowanie przez podatnika budowy własnego lokalu mieszkalnego, realizowanej przez dewelopera, z punktu widzenia zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie różni się od finansowania samodzielnie prowadzonej inwestycji - budowy budynku mieszkalnego. Rację ma zatem skarżąca, że nie ma żadnych powodów, aby różnicować sytuację podatników, którzy są samodzielnymi inwestorami, od tych, którzy nabywają lokale budowane przez deweloperów, a dokonanie zakupu mieszkania na podstawie umowy deweloperskiej to nie wydatek na nabycie, ale na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego. Z tych względów stwierdzić należy, że organ niewłaściwie zastosował do okoliczności przedstawionych we wniosku przepis art.21 ust.25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. – dotyczący "nabycia lokalu mieszkalnego ", podczas gdy powinien zastosować przepis art.21 ust.25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. – dotyczący "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Oznacza to, że bezpodstawne jest stanowisko organu, uzależniające - w okolicznościach przedstawionych we wniosku - zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. od nabycia na własność wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu bowiem do wydatków na budowę lokalu mieszkalnego (art.21 ust.25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.) obowiązujące przepisy nie ustanawiają takiego wymogu, a jedynie przewidują konieczność wydatkowania w tym terminie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzeczono jak sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, ponieważ przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku, skarżąca nie złożyła stosownego wniosku, mimo pouczenia jej o wygaśnięciu tego prawa – zgodnie z art.210 § 1 P.p.s.a.