III SA/Wa 1478/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1332/15-3/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. P. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Strona, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 21 lipca 2009r. nabyła w drodze spadku lokal mieszkalny położony w M.. Postanowienie Sądu Rejonowego w G. sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się 8 lutego 2011 roku. W dniu 22 maja 2013 r. doszło odpłatnego zbycia lokalu na rzecz osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego (umowa sprzedaży). Skarżąca wskazała również, że od 2003 r. zamieszkuje w lokalu mieszkalnym - 2 pokojowym wraz z córką i synem na podstawie umowy najmu zawartej z TBS M. w W. (nie jest partycypantem). Ponieważ Skarżącej nie przysługuje prawo własności do jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego, postanowiła, że przypadającą jej część zysku ze sprzedaży lokalu przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym celu, w dniu 25 czerwca 2015 r., zawarła z deweloperem umowę zobowiązującą do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego - akt notarialny. Zgodnie z Umową, współuprawnionymi do odrębnego prawa własności lokalu mieszkalnego 3 pokojowego - będą: Skarżąca (8/10 udziału we współwłasności) wraz z synem i córką (po 1/10 udziału we współwłasności). Ustanowienie ww. prawa do lokalu nastąpi po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak nie później niż do dnia 30 czerwca 2017 roku. Przedmiot Umowy służył będzie wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych Skarżącej. Po wydaniu przedmiotu Umowy rozwiązana zostanie umowa najmu lokalu, w którym Strona zamieszkuje w chwili obecnej. Skarżąca wskazała, że strony umowy ustaliły, że płatności z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz Skarżącej będą następować w formie rat, księgowanych na poczet ceny za ustanowienie tego prawa, w związku z czym uregulowała już pierwszą ratę należności ze środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu. Ponadto Skarżąca wskazała, że nabywany lokal mieszkalny - przedmiot umowy - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, akt notarialny - służył będzie wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych w celu zamieszkania przez niego oraz, że zgodnie z zawartą umową prawo do odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie nastąpi do końca 2015 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy dochód uzyskany ze zbycia lokalu będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącej dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca powołując się na powyższy przepis wskazała, że aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych był zwolniony z opodatkowania muszą zostać spełnione następujące przesłanki, tj.: uzyskane dochody muszą stanowić dochody, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., zostaną przeznaczone przez podatnika na "własne cele mieszkaniowe", a ponadto termin rozdysponowania dochodów przez podatnika nastąpił "nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dopiero bowiem w przypadku łącznego zaistnienia ww. przesłanek dochód ze zbycia nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Skarżąca mając powyższe na uwadze wskazała, że w jej sytuacji wszystkie przesłanki zostały spełnione bowiem po pierwsze skoro zbycie udziału w lokalu mieści się w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie nastąpiło w wyniku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ani w żadnej z form wskazanych w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., a ponadto zbycie lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie to dochód uzyskany przez niego ze zbycia lokalu stanowi dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym dochód o którym mowa w art. 30e ww. ustawy. Po drugie Skarżąca wskazała, że ponieważ wydatki, które będzie ponosić na podstawie umowy będą wydatkami na nabycie "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu" w rozumieniu art. 21. ust. 25 pkt u.p.d.o.f., a nieruchomość ta będzie stanowiła dla Skarżącej centrum jej interesów życiowych, to również przesłanka celowości wydatków została spełniona. Odnosząc się do trzeciej przesłanki Skarżąca wskazała, że skoro odpłatne zbycie Lokalu w drodze umowy sprzedaży nastąpiło dnia 5 marca 2013 r., to dwuletni termin na rozdysponowanie dochodu zaczynał bieg od 31 grudnia 2013 r. jako, że Umowa z deweloperem została zawarta dnia 25 czerwca 2015 r., powyższą przesłankę uznać należy za spełnioną, gdyż wydatek na cele mieszkalne musiałby zostać poniesiony najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 roku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 7, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 27, ust. 28, art. 22 ust. 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazał, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Wskazał, że ponieważ pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym. Uwzględniając powyższe Minister stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wobec powyższego, skoro warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie, to samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży udziału w jednym lokalu mieszkalnym na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Minister stwierdził, że uzyskany przez Skarżącą dochód, w sytuacji przedstawionej w sprawie - będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła: 1) dopuszczenie się przez Ministra Finansów błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności i dokonanie zapłaty na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego zgodnie z tą umową nie pozwała na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisach, zaś dla możliwości jego zastosowania konieczne jest definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie 2 lat liczonych od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia, podczas gdy obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. takiego warunku nie ustanawiają. 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie interpretacji indywidualnej, w której wątpliwości co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. rozstrzygnięte zostały w drodze wykładni korzystnej dla interesu fiskalnego, podczas gdy zarówno wykładnia językowa, jak i cel wyrażonej w nim normy prawnej przemawiają za koniecznością rozstrzygania wątpliwości co do jej treści na korzyść podatnika W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych Według art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zwolnienie, o którym mowa we wniosku, było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie NSA. W wyroku NSA z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2320/14 (jak i w orzeczeniach wcześniejszych, do których w wyroku tym się odwołano - z 21 października 2016 r., II FSK 2840/14 i z 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14) wskazano, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko, to jednak należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. W ocenie NSA, nie można przy tym tracić z pola widzenia, że zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto, jak podkreślił NSA, łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Podobnie wypowiadał się NSA na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) u.p.d.o.f. Odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz dotyczącego tego przepisu orzecznictwa NSA jest o tyle zasadne, że obecne i poprzednie uregulowanie co do istoty są zbieżne – na co wskazuje ich literalne brzmienie. Wykładnia historyczna jest zasadna tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. został zastąpiony 1 stycznia 2007 r. przez art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. Następnie wraz z 1 stycznia 2009 r. drugi z przywołanych przepisów został uchylony i zastąpiony przez art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., który z powrotem wprowadził tak zwaną ulgę mieszkaniową. Oba przepisy mają podobne brzmienie i zbliżony cel. W wyroku z 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13, dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., NSA doszedł do wniosku, że "jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego." Tut. Sąd w pełni podziela przedstawioną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 5 pkt 1 a) u.p.d.o.f. i stwierdza, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości jest wolny od podatku tylko wtedy, gdy został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w tym sensie, że został poniesiony na definitywne nabycie lokalu przed upływem 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zawarcie w tym czasie umowy deweloperskiej warunku tego nie spełnia. Skoro zatem Skarżąca zbyła lokal 22 maja 2013 r., a 25 czerwca 2015 r. zawarła z deweloperem umowę zobowiązującą do przeniesienia własności z zastrzeżeniem ustanowienia prawa do lokalu po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, nie później niż do 30 czerwca 2017 r. to mimo że na tej podstawie dokonała wpłaty raty ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu, nie można uznać, że w ciągu 2 lat od zbycia doszło do wydatkowania przychodu ze zbycia na własne cele mieszkaniowe rozumiane ściśle – jako nabycie lokalu. Dlatego Sąd uznał, że Minister Finansów w skarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny nie odpowiada warunkom zwolnienia. Zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne, bo ignorują nakaz ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego przewidujących zwolnienia i ulgi podatkowe. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten, co wynika z zakresu odesłania zawartego w art. 14h O.p., nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Nie mógł wiec być naruszony przez organ interpretacyjny. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).