III SA/Wa 4072/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.214.2017.3.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 5 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o. o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest usługodawcą dla podmiotów z GK P. w zakresie obsługi transakcji księgowych i kadrowo-płacowych. Jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada organy spółki w tym radę nadzorczą. Z dniem 9 września 2016 r. w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.) dodano przepis art. 2221, który stanowi, że Członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa umowa spółki lub uchwała wspólników. Członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Do kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej można zaliczyć: koszty biletów komunikacji samochodowej, biletów kolejowych, biletów lotniczych, koszty dojazdu samochodem prywatnym, koszty noclegu. Przychody z tytułu pełnienia funkcji Członka rady nadzorczej są zaliczane do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W celu usprawnienia obsługi organów Spółki oraz optymalizacji kosztów Spółka rozważa alternatywnie możliwość bezpośredniego ponoszenia kosztów podróży oraz noclegu przez Spółkę zamiast dokonywania zwrotów kosztów ponoszonych uprzednio przez Członków rady nadzorczej, W ten sposób – jak wskazuj Skarżąca - może zamówić z wyprzedzeniem zakup biletów, czy dokonać rezerwacji miejsc w hotelach oraz skorzystać z posiadanych upustów cenowych. Na chwilę obecną Spółka nie pokrywa kosztów podróży członków Rady Nadzorczej, gdyż obecni członkowie Rady Nadzorczej zamieszkują w tej samej miejscowości, w której mieści się siedziba Spółki. Natomiast w przypadku, gdyby osoby pełniące funkcję w Radzie Nadzorczej Spółki zamieszkiwały w innej miejscowości niż miejscowość, w której Spółka ma siedzibę. Spółka będzie zobowiązana do pokrywania kosztów z tytułu dojazdu członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej. Dotyczy to takich kosztów jak: bilety kolejowe, lotnicze, czy autobusowe oraz koszty zakwaterowania w miejscowości, której znajduje się siedziba Spółki. Związane to będzie z podróżą członków Rady Nadzorczej Spółki na posiedzenia Rady Nadzorczej w związku z pełnionymi przez te osoby funkcjami w organie Spółki jakim jest Rada Nadzorcza. Obowiązek Spółki wynika z powszechnie obowiązujących przepisów oraz Statutu Spółki. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy przychód otrzymywany przez Członków Rady Nadzorczej w związku bezpośrednim pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z ich udziałem w pracach rady nadzorczej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymywany przez Członków Rady Nadzorczej w związku bezpośrednim pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wymienioną na wstępie zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przede wszystkim ustalenie jak należy rozumieć pojęcie "podróży" ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił, że pojęcie "podróży" użyte w art 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy jest pojęciem szerszym niż pojęcie "podróży służbowej" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. Organ podatkowy przytoczył stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 910/14),, w którym zostało wskazane, że "w związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21. poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. (...) Natomiast niezasadnie Sąd ten uznał, że dopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży - jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi bowiem na fakt, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza. Warszawa 2008. tom III s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez Sąd. gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Już z tego względu zapatrywanie tego Sądu nie może być podzielone. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą."' Dyrektor KIS wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są "diety i inne należności za czas podróży". Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Na przykład trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy członka zarządu są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu. Taka bowiem interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy prowadziłaby do niedających się zaakceptować wniosków. Osoby te mogłyby bowiem korzystać ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. Ponadto mogłoby to prowadzić do nadużyć polegających na takim formułowaniu umów, że część wynagrodzenia byłaby określana jako dieta z tytułu podróży, celem możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie można zatem uznać, że racjonalny ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie sytuacje. Zdaniem Dyrektora KIS przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań. Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów otrzymywany przez członków Rady Nadzorczej związany z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Aby bowiem omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Tutaj podróż - w rozumieniu tegoż przepisu - nie występuje. Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, nie ma podstaw do twierdzenia, że uczestnicząc w posiedzeniu członkowie Rady Nadzorczej odbywają podróż. W ocenie organu podatkowego zwrot kosztów z tytułu dojazdu członka Rady Nadzorczej z miejscowości zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i wypłacone tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie Rady Nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Zatem na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnienie określone w tym przepisie nie dotyczy zwrotu kosztów otrzymywanych przez członków Rady Nadzorczej w związku z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, tj. zwrotu przejazdu, czy noclegu, związanych z przejazdem na posiedzenia Rady. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisana we wniosku podróż członków Rady Nadzorczej Skarżącej związana z ich dojazdem na posiedzenia tego organu Spółki stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. i czy w związku z tym przychód członków Rady Nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez Spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko skarżącej. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie natomiast z treścią ust. 13 art. 21 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. W ocenie Sądu treść powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16) u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że w odniesieniu dla korzystania ze zwolnienia podatkowanego podróż osoby nie będącej pracownikiem nie musi być podróżą służbową. W podpunkcie b) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. mówi jedynie o podróży, nie dodając do tego sowa określenia "służbowa". Interpretując te zapisy, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 roku (III FSK 1446/16) w myśl którego (...) według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Przytoczona powyżej interpretacją pojęcia "podróży osoby niebędącej pracownikiem", o której mowa w art 21 ust. 1 pkt 16) lit b) u.p.d.o.f. wydaje się niesporna w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w interpretacji Organ zauważył, że pojęcie "podróży" użyte w przytoczonym przepisie jest pojęciem szerszym niż pojęcie "podróży służbowej" użyte w art 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) u.p.d.o.f.. Dla poparcia tej tezy organ przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016 roku (II FSK 910/14). Lektura dalszej części interpretacji wskazuje jednak na to, że – zdaniem Dyrektora KIS – omawiane pojęcia "podróży służbowej" i "podróży osoby niebędącej pracownikiem" należy rozumieć tak samo. Organ stwierdził bowiem m. in., iż trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy członka zarządu są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. b) u.p.d.o.f.). Natomiast w podsumowaniu stanowiska, uwzględniając przytoczone w interpretacji przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Organ stwierdził, że zwrot kosztów z tytułu dojazdu członka Rady Nadzorczej z miejscowości zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i wypłacone tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie Rady Nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Takie stanowisko jest całkowicie niezasadne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 roku, powołanego we wcześniejszej części uzasadnienia. Stoi ono również w sprzeczności z treścią przytoczonego w interpretacji - kilka akapitów wcześniej przed omawianym stanowiskiem Organu - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016 roku (sygn. akt: II FSK 910/14), zgodnie z którym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art 21 ust. 13 u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu nie również podstaw do podzielenia wyrażonego w interpretacji stanowiska, w myśl którego, interpretacja art. 21 ust, 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. prezentowana przez Spółkę prowadziłaby do niedających się zaakceptować wniosków, zgodnie z którymi osoby te (w interpretacji powołano w tym miejscu członków zarządu) mogłyby korzystać ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. W odniesieniu do tego stanowiska należy ponownie odwołać się do powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 roku. W uzasadnieniu tego wyroku zostało wyjaśnione, że zakres zwolnienia (...) jest tożsamy albowiem jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych przepisach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności pracownikom (...). Skoro zaś ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle powyższych uwag – wskazał naczelny Sąd Administracyjny - należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową. W świetle powyższego zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.. Z tych przyczyn na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy zasądził od Organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania stanowiące uiszczony od skargi wpis sądowy w kwocie 200 zł .