III FSK 479/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 398/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Miasta S.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 398/18, oddalił skargę A. sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecina z 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła A. sp. z o. o. w S. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 133 ze zm.) – dalej jako: "u.p.p.m." przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie wskazania warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia w postaci przeznaczenia infrastruktury portowej do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, ponieważ skarżący nie jest podmiotem zarządzającym portem ani nie ma zawartej umowy z podmiotem zarządzającym portem, a zwolnienie ma charakter podmiotowy, podczas gdy w obrębie portów funkcjonuje wiele podmiotów, które łącznie umożliwiają należyte funkcjonowanie portu, dlatego celem ustawodawcy było objęcie definicją infrastruktury portowej również infrastruktury portu zarządzanej i posiadanej przez podmioty nie będące zarządcą portu, dlatego ustawodawca wprost przewidział możliwość realizacji zadań zarządzającego portem przez podmioty trzecie poprzez zawieranie umów o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej, jak również pobieranie przez te podmioty opłat portowych za korzystanie z infrastruktury portowej przez użytkowników portów. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji – na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a., 2. rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie – na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych – na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Prezydent Miasta Szczecina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji zdefiniował, w oparciu o treść wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej Spółki, że cześć składników majątkowych stanowiących jej własność, będących w użytkowaniu wieczystym oraz dzierżawionych od Gminy Miasta S. podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tak określony przedmiot sporu, w związku z treścią zarzutu skargi kasacyjnej pozostaje aktualny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "infrastruktury portowej", którego interpretacja ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, nie znajduje legalnego wyjaśnienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W doktrynie prawa przyjmuje się, że w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kliku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. Sąd, co do zasady, podziela pogląd opowiadający się na gruncie prawa podatkowego, za pierwszeństwem stosowania reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie tj., gdy przedmiotowe pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie o portach i przystaniach morskich, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)." W procesie wykładni przedmiotowego sformułowania nie sposób pominąć okoliczności związanej z jego charakterem, albowiem zwrot "infrastruktura portowa" nie stanowi elementu języka ogólnego używanego powszechnie w zwykłych codziennych sytuacjach. Pomimo, że dla interpretacji tego pojęcia nie jest potrzebna ponadprzeciętna, czy specjalistyczna wiedza, to zgoła widać, że zaliczenie poszczególnych urządzeń, czy budowli do katalogu infrastruktury portowej może dostarczać pewnych trudności. W konsekwencji nie da się ustalić znaczenia omawianego zwrotu wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną. Za zastosowaniem wykładni systemowej przemawia okoliczność, że ustawa o portach i przystaniach morskich jest jedynym powszechnie obowiązującym aktem prawa wyjaśniającym znaczenie "infrastruktury portowej". Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której rozbieżne definicje zawarte w kilku równorzędnych aktach prawnych konkurują ze sobą i trzeba zastosować tę najwłaściwszą dla wymiaru podatku (np. definicja działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w piśmiennictwie prawniczym (glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37 - 42) dominuje pogląd, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w tym sensie, że wskazuje, że ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 - "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13). Wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.p.m. wprost wskazano, że tego rodzaju podmiotem jest spółka akcyjna o firmie "Zarząd Morskich Portów S. [...]". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 O.p., por. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., o sygn. akt K 28/98 - publ. OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie argument wywodzony z treści art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.p.m. Treść tych przepisów brzmi odpowiednio: za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe; opłaty portowe, z zastrzeżeniem ust. 4, pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na względzie zasady równego traktowania i niedyskryminacji użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania; opłatę przystaniową i pasażerską za użytkowanie infrastruktury portowej, którą zarządza podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, pobiera właściciel tej infrastruktury albo podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Trzeba przyjąć, że opłaty portowe, ich ustalanie jak również wskazanie podmiotów uprawnionych do pobierania tych opłat są odrębnymi, swoistymi dla ustawy o przystaniach i portach morskich instytucjami, i nie sposób racjonalnie przyjąć, że regulacja w tym obszarze ma wpływ na ustawową definicję pojęcia infrastruktury portowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie infrastruktury portowej zostało zdefiniowane w sposób pełny w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i nie wymaga dalszych uzupełnień odwołujących się do kontekstów, w jakich pojęcie to zostało użyte na gruncie ustawy o przystaniach i portach morskich. Odnosząc się do argumentu wywodzonego z treści art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l., w którym ustawodawca podatkowy wprost wskazuje na kryterium podmiotowe statuowanego zwolnienia, i co ma zdaniem Spółki dowodzić wadliwości przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wskazać, że jest to przepis konstruujący odrębne zwolnienie. Okoliczność, że ustawodawca w jego treści bezpośrednio określił, że ma on charakter podmiotowo – przedmiotowy nie jest wystarczającą przesłanką aby przyjąć, że zwolnienie zapisane w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. takiego charakteru mieć nie może. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyjęty sposób wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uwzględniający także efekt wykładni systemowej doprowadził do wniosku, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l także ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisko, że nie ma dostatecznie uzasadnionych podstaw aby odrzucić przyjęty wynik wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uwzględniający odwołanie się do definicji pojęcia infrastruktury portowej zawartej w ustawie o przystaniach i portach morskich. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to Spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak (spr.) Paweł Borszowski Bogusław Dauter