II FSK 565/18

Sygn. akt II FSK 565/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA del. Jerzy Płusa Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 519/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 1543 (tysiąc pięćset czterdzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Ke 519/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę P.Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ podatkowy nie zgadzając się ze złożoną przez spółkę deklaracją na podatek od nieruchomości na 2010 r. wezwał spółkę do jej korekty. Kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy w 2010 r., stanowiący własność spółki budynek magazynowo-biurowy o powierzchni użytkowej 784,80 m², ze względów technicznych nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ws podlegają opodatkowaniu stawkami jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym - wbrew ocenie podatnika - nie korzystają z opodatkowania na zasadzie art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.). Organ wskazał, że w zakresie budynku wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 177/14 z dnia 29 kwietnia 2014 r., w którym wskazał, iż budynek może służyć jako magazyn, przechowalnia, składowisko np. maszyn czy wyrobów budowlanych, których produkcja znajduje się w przedmiocie działalności spółki, co wynika z KRS. W zakresie gruntów zaś, jak organ zaznaczył, faktem notoryjnym jest, że sporne grunty nie stanowią zbiornika retencyjnego ani zbiornika elektrowni wodnej. Kwestią do rozważenia (zgodnie ze wskazaniem WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Ke 177/14) pozostaje, czy sporne grunty stanowią zbiorniki wodne powstałe w sposób naturalny - jeziora (które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką), czy też zbiornik ten jest dziełem człowieka (nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu). Organ zaznaczył, że z dokumentacji wynika, iż na terenie gminy brak jezior naturalnych, są tylko stworzone ręką człowieka (nie podlegają wówczas preferencyjnemu opodatkowaniu). Dla potrzeb ewidencyjnych grunty pokryte wodami oznaczano symbolem W, a następnie (od roku 1969) wprowadzono oznaczenie gruntów pod wodami stojącymi o symbolu Ws. W 1968 r. na terenie zajmowanym obecnie przez jezioro znajdowały się grunty określone jako łąki trwałe (ŁIV). Skoro zatem akwen wodny nie był uwidoczniony w dokumentach kartograficzno-geodezyjnych z roku 1966-1968 jako W (Ws) - nie mógł on istnieć. Oznaczenie Ws pojawiło się dopiero w 1998 r. Ze zdjęć wykonanych z samolotu, który przelatywał nad tym terenem dwukrotnie – w roku 1974 oraz 1983 - wynika, że zbiornik wodny tam wówczas nie istniał. Widoczny jest on dopiero na zdjęciach robionych w 1997 r. Prawdopodobnie zatem powstał jako sztuczny zbiornik wodny w tym okresie. Powyższe potwierdza również pismo Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych z dnia 29 grudnia 2016 r., z którego wynika jednoznacznie, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów w gminie nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski). 3. Powyższemu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych m.in. przez orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu; - art. 188 oraz art. 197 § 1 ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu hydrologii i geodezji na okoliczność stwierdzenia, czy zbiornik wodny jest jeziorem, z powodu uznania przez organ, że nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z uwagi na posiadanie własnych dowodów świadczących, że zbiornik nie jest jeziorem i w konsekwencji pozbawienie strony możliwości wykazania swoich twierdzeń w procesie; - art. 188 oraz art. 197 § 1 ord. pod. - poprzez uznanie, że organy I i II instancji posiadały wiedzę specjalistyczną do oceny, czy zbiornik jest jeziorem, czy też nim nie jest; - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 ord. pod. - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy m.in. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistych cech i kategorii zbiorników wodnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws), w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podlegają one opodatkowaniu stawką preferencyjną wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.; - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 ord. pod. - poprzez nieuzasadnione przeniesienie całego ciężaru dowodzenia na podatnika w sytuacji, gdy obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 124 w związku z art. 235 ord. pod. - przez sformułowanie uzasadnienia decyzji wbrew zasadzie przekonywania przez brak merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że potencjalna możliwość doprowadzenia budynku do stanu pozwalającego na wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej sprawia, że nie zachodzi przesłanka niemożliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; - § 68 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. przez przyjęcie, że nie jest możliwe opodatkowanie preferencyjną stawką podatku (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.o.l.) gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem “Ws". Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego spółka wskazała, że organ wyjaśnił, iż dowodu z opinii nie dopuścił bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza okoliczności, które organ uważa za udowodnione na jego korzyść, czyli że zbiornik wodny nie jest jeziorem, zbiornikiem retencyjnym, czy zbiornikiem elektrowni wodnej. W ocenie spółki takie rozumienie prowadzenia postępowania dowodowego wyklucza możliwość dowodzenia czegokolwiek przez stronę. Za każdym razem bowiem organ może odrzucić wnioski dowodowe będące niezgodne z postawioną przez niego z góry tezą. Spółka wystąpiła z inicjatywą dowodową żądając, aby organ przeprowadził dowód z opinii biegłych z zakresu hydrologii i geodezji. W niniejszej sprawie organy podatkowe jawią się jako biegli z zakresu hydrologii i geodezji i rozstrzygają na podstawie literatury specjalistycznej szczegółowo powołanej co jest zbiornikiem naturalnym, a co nim nie jest. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ II instancji nie przeprowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego ograniczając się do wymienienia zebranych przez organ I instancji materiałów źródłowych. Spółka nie zgodziła się przy tym z wnioskami wyciągniętymi przez organ podatkowy. Jeżeli na początku swych rozważań stwierdził on, że jezioro to naturalnie powstały zbiornik wodny to logika by wskazywała, że powinien udowodnić w toku postępowania: kto i kiedy zbudował zbiornik wodny nie będący jeziorem. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał zasadność skargi i wskazał, że organ tylko częściowo uwzględnił zalecenia, jakie nałożył na niego wyrok z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Ke 177/14. Organ powinien był ustalić sposób powstania misy istniejącego zbiornika wodnego. Przeprowadzone przez organ postępowanie ograniczyło się natomiast do analizy historycznej wpisów w ewidencji i dokumentów dotyczących działek zajętych pod akwen wodny. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera przede wszystkim dane mające na celu ustalenie od kiedy na spornych gruntach pojawiła się woda (m.in. dane historyczne z ewidencji gruntów gminy, zdjęcia lotnicze). Materiał ten nie daje natomiast nadal odpowiedzi na kluczowe w niniejszej sprawie pytanie, a mianowicie w jaki sposób powstała sama misa akwenu, co eksponował WSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. Organ nie zgromadził dowodów oraz danych, na podstawie których mógłby stwierdzić, w jaki sposób powstała sama misa istniejącego zbiornika wodnego, a w konsekwencji odpowiedzieć na pytanie, czy mamy do czynienia z naturalnym zagłębieniem lądu. Zatem organ nie mógł stwierdzić czy sporne grunty stanowią jezioro i w związku z tym, czy korzystają z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Poza tym zagadnienie będące przedmiotem sporu wymaga wiadomości specjalnych, czyli powołania biegłego. Zdaniem sądu organ nie posiada kompetencji do czynienia samodzielnych ustaleń w spornym zakresie. Do rozstrzygnięcia zagadnienia sposobu powstania misy spornego zbiornika nie jest wystarczające odwoływanie się do informacji internetowych, czy dostępnych publikacji. Organ biegłych nie powołał. Lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktem notoryjnym jest, iż sporne grunty nie stanowią zbiornika retencyjnego ani zbiornika elektrowni wodnej nie czyni zadość zaleceniom sądu skierowanym do organu w ww. wyroku. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zmianami- dalej zwanej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 197 § 1 ord. pod. przez uchylenie decyzji Kolegium, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy to na spółce spoczywał obowiązek przedłożenia dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku o jakiej mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.o.l. bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentu urzędowego - pisma Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, wynika, iż na spornej nieruchomości nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się wyłącznie urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski); 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów tj. dokumentu urzędowego -pisma Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, zdjęć lotniczych z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej (data wykonania zdjęć 1974 r., 1983 r.), zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów miejscowości z dnia 31 grudnia 1981 r., aktu własności ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, kserokopii zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów z dnia 15 grudnia 1990 r., aktu notarialnego z 2 listopada 1990 r., pisma Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska, pisma Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego oraz faktów powszechnie znanych wynika, iż na spornej nieruchomości nie znajdują się naturalny zbiornik wodny, zbiornik retencyjny, czy też zbiornik elektrowni wodnej. Spółka pozostawała bierna, nie oferując dowodów na okoliczności przeciwstawne do tego co ustaliły organy podatkowe; 3) art. 153 p.p.s.a. - poprzez błędne jego zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe orzekające w sprawie, uchylając się od powołania biegłego dla wyjaśnienia w jaki sposób powstała misa akwenu, nie zastosowały się do wytycznych WSA w Kielcach zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., podczas gdy ani wytyczne zawarte w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 176/14, ani wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2129/14, nie nakazywały organom podatkowym powołania biegłego w przedmiotowej sprawie. Sądy obu instancji zaleciły przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws, stanowią jezioro, bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Takie postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone, o czym świadczy chociażby uzyskanie dokumentów urzędowych - m.in. pisma Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych z dnia 29 grudnia 2016 r., zdjęć lotniczych z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów z dnia 31 grudnia 1981 r., aktu własności ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, kserokopii zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów z dnia 15 grudnia 1990 r., aktu notarialnego z roku 1990 r. (których to dowodów strona w żaden sposób nie zanegowała); 4) art. 206 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i nałożenie na SKO obowiązku zwrotu kosztów postępowania w całości w sytuacji gdy skarżący wygrał sprawę jedynie w 10%, co uzasadniało stosownie do brzmienia art. 206 p.p.s.a. zasądzenie tylko części kosztów, bowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu; Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, - nieprzeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki od gruntów pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych nie mogą przekroczyć rocznie 3,90 zł od 1 ha powierzchni. Z powyższego wynika zatem, że grunty zajęte na jeziora, zbiorniki retencyjne bądź elektrowni wodnych korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Wbrew stanowisku sądu I instancji, organy podatkowe orzekające w sprawie przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe (o czym świadczą dokumenty zgromadzone w aktach sprawy), w którym dostatecznie i jednoznacznie wyjaśniły, że sporne grunty - oznaczone jako Ws - nie są zajęte pod jezioro pochodzenia naturalnego, zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Należy zauważyć, że - jak wynika z ewidencji gruntów - sporne grunty oznaczone symbolem Ws składają się z czterech małych działek. Za Encyklopedią PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/jezioro.html) wskazać należy, że powstanie naturalnych mis jeziornych wiąże się z procesami geologicznymi. W kategorii czasu geologicznego jezioro jest zjawiskiem młodym i krótkotrwałym. Większość współczesnych jezior powstała w czwartorzędzie (1-2 min lat temu), najstarsze znane jezioro — u schyłku trzeciorzędu. Powstanie jeziora zależy od procesów rzeźbiących powierzchnię ziemi prowadzących do utworzenia zagłębienia, od warunków klimatycznych regulujących wypełnianie zagłębienia wodą oraz od rodzaju podłoża warunkującego zatrzymywanie wody lub jej ucieczkę. Utworzenie mis jeziornych powodują czynniki endogeniczne: ruchy tektoniczne i działalność wulkaniczna oraz czynniki egzogeniczne: erozyjna i akumulacyjna działalność lodowca i wód lodowcowych, wytapianie brył martwego lodu lub zmarzliny wieloletniej, zjawiska krasowe, suffozja, erozja rzeczna, działalność akumulacyjna fal morskich, akumulacja organiczna, działalność wywiewająca i akumulacyjna wiatru. Faktem notoryjnym jest natomiast, że żadne z tych zjawisk geologicznych nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Również z dostępnej literatury w tym przedmiocie wynika, że na terenie Gminy brak jest jezior powstałych w sposób naturalny, których powierzchnia wynosi ok. 1.000 m2 (Katalog Jezior Polski, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2006 autorstwa Adama Choińskiego, Nazewnictwo Geograficzne Polski Część 2, Wody stojące, zawierający 7761 obiektów wód stojących wydany przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii w 2006 r.). Powyższe - wbrew ocenie sądu I instancji - znajduje potwierdzenie w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym oraz dokonanej przez ten organ szczegółowej analizie historycznej dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej. Z analizy tej wynika bezspornie, że geneza powstania zbiornika wodnego będącego przedmiotem sporu jest antropogeniczna. Powyższe potwierdza również dokument urzędowy (do którego sąd I instancji w wyroku w żaden sposób się nie odniósł) - pismo [...]Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. (a więc organu, który według statutu zajmuje się m.in. utrzymywaniem urządzeń melioracji wodnych podstawowych, w tym sprawowaniem bieżącej obsługi i nadzoru nad zbiornikami wodnymi znajdującymi się w ewidencji Zarządu) z dnia 29 grudnia 2016 r., z którego wynika jednoznacznie, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów w okolicy nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski). Skoro zatem właściwy w sprawach melioracji i urządzeń wodnych organ stwierdza, że brak jest na spornej nieruchomości zbiorników wodnych pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych o jakich mowa wyżej, w ocenie Sądu brak było konieczności powoływania biegłego do oceny, w jaki sposób powstały zagłębienia na spornej nieruchomości. Tym bardziej, że strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w trakcie całego postępowania zgłaszała jedynie gołosłowne twierdzenia o posiadaniu na swoim terenie zbiornika wodnego powstałego w sposób naturalny. Strona postępowania pomimo wiedzy o toczących się postępowaniu nie współuczestniczyła z organami podatkowymi w kształtowaniu prawidłowego stanu faktycznego do czego była zobowiązana wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2130/14 oraz wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Ke 177/14, w którym sąd wyraźnie zaznaczył, że skarżąca spółka "wywodząc z przepisu prawa materialnego - art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. korzystne dla siebie skutki prawne, winna współuczestniczyć w kształtowaniu materiału dowodowego". W tym miejscu należy podkreślić, że pismami z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz z dnia 10 stycznia 2017 r. organ wezwał po raz kolejny spółkę do przedstawienia dowodów na potwierdzenie posiadania gruntów objętych preferencyjną stawką, jednakże spółka żadnych dowodów na tę okoliczność nie wskazała. Jak wyjaśnił natomiast NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11 - nie można przyjąć założenia, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nawet nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów co do istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nałożony na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie jest obowiązkiem nieograniczonym, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść z określonych faktów korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Ustawa - Ordynacja podatkowa zawiera przepisy, które wręcz nakazują podatnikowi takie działanie (zgodnie z art. 222 ord. pod. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie). Ograniczenie się jedynie (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy nie jest wystarczające. Skoro spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających posiadanie gruntów zajętych pod naturalny zbiornik wodny, zbiornik retencyjny, czy też zbiornik elektrowni wodnej, a z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne, brak było konieczności powoływania biegłego. W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że jak wynika z pisma [...]ZMiUW - na spornych gruntach znajduje się rów melioracyjny i zbieracz drenarski, a także brak jest zbiorników naturalnych. Oczywistym natomiast jest, że gdyby na nieruchomości znajdował się zbiornik retencyjny, zbiornik elektrowni wodnej bądź zbiornik pochodzenia naturalnego, organ specjalistyczny jakim jest [...]ZMiUW uwzględniłby ten fakt w przesłanej do organu podatkowego odpowiedzi. Gdyby pojawiła się natomiast jakakolwiek wątpliwość, czy też gdyby pojawił się jakikolwiek dokument wskazujący na możliwość posiadania przez spółkę gruntów, o jakich mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.o.l. (w szczególności gruntów pod naturalnym jeziorem), niewątpliwie zaistniałaby konieczność jego zweryfikowania poprzez powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne - biegłego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca - pomimo przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego w szerokim zakresie, nie pojawił się żaden dokument wskazujący na posiadanie przez spółkę gruntów pod naturalnym zbiornikiem wodnym, zbiornikiem elektrowni wodnej, czy też zbiornikiem retencyjnym. Również z dokumentów urzędowych takich jak: pismo Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska oraz pismo Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego wynika, odpowiednio, że nie udzielano żadnego pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych typu staw, czy zbiornik wodny, ani też nie wydawano pozwolenia na budowę zbiornika wodnego. Należy również wskazać, że ani wytyczne zawarte w wyroku WSA w Kielcach I SA/Ke 176/14, ani wyrok NSA II FSK 2129/14 nie nakazywały organom podatkowym powołania biegłego w przedmiotowej sprawie. Sądy obu instancji zaleciły przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws, stanowią jezioro, bądź są zajęte na zbiornik retencyjny elektrowni wodnej. Takie postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone, o czym świadczy chociażby uzyskanie dokumentu urzędowego (którego strona w żaden sposób nie zanegowała) - pisma [...]Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych z dnia 29 grudnia 2016 r. Również o tym, że geneza powstania na nieruchomości czterech zagłębień wypełnionych wodą jest antropogeniczna, świadczy dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza historyczna dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej. Z analizy tej wynika, że podczas założenia operatu geodezyjnego ewidencji gruntów w roku 1968 pod pozycja rejestrową 4 i 10 zapisane były działki sklasyfikowane jako łąki trwałe (LXV). Natomiast w ww. okresie aktem wykonawczym dotyczącym prowadzenia ewidencji gruntów i budynków była Instrukcja Ministra Rolnictwa z dnia 21 kwietnia 1955 r., zgodnie z którą dla potrzeb ewidencyjnych grunty pokryte wodami oznaczano symbolem W, a następnie (od roku 1969) wprowadzono oznaczenie gruntów pod wodami stojącymi o symbolu Ws. Skoro zatem akwen wodny nie był uwidoczniony w dokumentach kartograficzno-geodezyjnych z latach 1966-1968 jako W (Ws), nie mógł on istnieć. Zmiany w jakości gleb są procesem bardzo powolnym, niezauważalnym na przestrzeni kilkudziesięciu lat i są wprowadzane do pierwotnej klasyfikacji gruntów sporadycznie. Potwierdzeniem braku istnienia akwenu wodnego na spornych gruntach w latach 1981-1990 są również dokumenty takie jak: kserokopia zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów z dnia 31 grudnia 1981 r. dokonana na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, Aktu Własności Ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., z których to pism wyraźnie wynika brak gruntu pod wodami stojącymi); kserokopia zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów z dnia 15 grudnia 1990 r. dokonana na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 2 listopada 1990 r. - brak gruntu pod wodami stojącymi. Z aktu notarialnego dokumentującego nabycie działek nie wynikało, by będące przedmiotem opodatkowania działki stanowiły grunt pod wodami stojącymi. Ponadto w ww. akcie notarialnym działki wymienione w nim stanowią grunt orny i łąkę (brak gruntu pod wodami, czy wodami stojącymi). Wszystkie te zebrane przez organy podatkowe dokumenty wskazują, że w tych latach żaden zbiornik wodny na spornej nieruchomości nie istniał. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania ustaliły natomiast, że oznaczenie spornego gruntu jako Ws pojawiło się dopiero w 1998r. w wyniku, przeprowadzonej kontroli przez WBGiTR w T., w wyniku której sporządzono rejestr pomiarowo-klasyfikacyjny przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego pod nr [...] w dniu 16 grudnia 1998 r. Wprowadzone na mocy powyżej wskazanego dokumentu geodezyjnego zmiany w użytku gruntów wprowadzają bowiem wcześniej nie zaistniały nowy użytek gruntu definiowany jako grunty pod wodami stojącymi oznaczone symbolem "Ws". Na tej podstawie wprowadzono zmiany w operacie. Dopiero wtedy przedmiotowy grunt został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków z oznaczeniem Ws. Kolejnym dowodem zebranym w sprawie na potwierdzenie nieistnienia na spornym gruncie zbiornika wodnego przed datą zmiany klasyfikacji z Ł (łąki) na Ws (wody stojące) są zdjęcia lotnicze z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie z których wynika, że w latach 1974 oraz 1993 (w dacie wykonania zdjęć) żaden zbiornik wodny nie istniał. Przedmiotowy zbiornik jest natomiast widoczny na zdjęciach z 1997 r., zatem należy przypuszczać, że zbiornik ten powstał w tym okresie (1997-1998) jako sztuczny zbiornik wodny. Zbiornik jest widoczny dopiero na zdjęciu z 1997 r. oraz zdjęciu z 2003 r. - brak jest zatem racjonalnych powodów by przypuszczać, że między 1983 r., a 1997 r. na nieruchomości będącej w posiadaniu spółki trudniącej się min. wydobyciem kamienia, nastąpiły ruchy ziemi powodujące utworzenie naturalnych mis jeziornych. Powyższe potwierdza również dokument urzędowy - pismo [...]Zarządzi Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z dnia 29 grudnia 2016 r., z którego wynika jednoznacznie, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów w okolicy nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski). Łączna analiza ww. dokumentów, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, profil działalności spółki oraz niewątpliwy brak występowania w 1998 r. (w roku pojawienia się oznaczenia "Ws") procesów geologicznych rzeźbiących ziemię (większość współczesnych jezior powstała około 2 milionów lat temu), niezbicie świadczą o tym że geneza czterech małych zagłębień w ziemi o łącznej powierzchni 0,35 ha jest antropogeniczna, czyli stworzona ludzką ręką, sztuczna. Powyższe należy zestawić również z tym, że sporne grunty stanowią własność spółki, której przedmiotem działalności jest (jak wynika z KRS spółki) min. wydobywanie kamienia dla potrzeb budownictwa. Zatem obszar powierzchni zajmowanej przez zbiorniki wodne (cztery małe działki o łącznej powierzchni 0,35 ha), analiza historyczna dokumentacji kartograficznej, analiza dokumentów "własnościowych" oraz fakt, że sporne grunty znajdują się na terenie zajmowanym przez spółkę, zajmującą się wydobyciem kamienia, jednoznacznie wskazują, iż sporne działki nie mogą stanowić zbiorników powstałych w sposób naturalny, a mogą stanowić pozostałości po działalności gospodarczej skarżącej spółki. Tym samym naczelny Sad Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Kielcach wyrażonego w zaskarżonym wyroku, o konieczności powołania biegłego na okoliczność ustalenia, czy sporne grunty stanowią zbiornik wodny powstały w sposób naturalny, czy jednak sztuczny. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie potwierdziło jednoznacznie, że podatnik nie posiada gruntów pokrytych naturalnie utworzonymi jeziorami, czyli podlegających preferencyjnemu opodatkowaniu. Ponadto to rolą podatnika, który domaga się zastosowania preferencyjnej stawki podatku, jest udokumentowanie (a przynajmniej wskazanie istnienia takich dowodów), że znajdujące się w jego posiadaniu grunty spełniają jednak hipotezę art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. 7. Ponadto stwierdzić należy, że sąd I instancji nie zastosował w sprawie przepisu art. 206 p,p.s.a., pomimo zaistnienia ewidentnych przesłanek do jego zastosowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - w razie częściowego uwzględnienia skargi, sąd może w -uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W sprawie nie ma znaczenia to, że decyzja SKO została uchylona w całości. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 14 października 2010 r., I GZ 333/10 – pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 p.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko WSA w Kielcach wyrażone w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowe. W rezultacie skargę kasacyjną, jak i zawarte w niej wnioski należy uznać za uzasadnione. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).