II FSK 2130/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 177/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 177/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 13 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z 28 sierpnia 2013 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 21.394 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że S. [...] sp. z o.o. (od 14 października 2011 r. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.) w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2010 wykazały do opodatkowania: 14 400 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,35 ha gruntów pod jeziorami, 197,3 m2 budynków mieszkalnych oraz 1024 m2 budynków pozostałych. Jako łączną kwotę podatku do zapłaty spółka wykazała 11 772 zł. Po konfrontacji powyższego z zarzutami odwołania i ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji (z których wynikało m.in. przyjęcie do opodatkowania 17 900 m2 gruntu związanego z działalnością gospodarczą, 197,3 m2 budynków mieszkalnych i stwierdzonej w czasie oględzin powierzchni użytkowej 784,8 m2 budynku związanego z działalnością gospodarczą) organ drugiej instancji za sporną w niniejszej sprawie uznał kwestię możności wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych budynku o pow. użytkowej 784,8 m2 oraz kwestię opodatkowania stawkami jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą gruntów o pow. 0,35 ha oznaczonych w ewidencji symbolem "Ws". Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. 0,35 ha oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ws", Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2005.240.2027 j.t.) podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Skoro dana nieruchomość gruntowa w dokumencie urzędowym oznaczona jest jako "Ws" (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi), to organ podatkowy nie ma kompetencji do podważenia tych zapisów. Jeżeli zaś spółka nie zgadza się z zawartymi w ewidencji zapisami, winna zgłosić wątpliwości do organu prowadzącego tę ewidencję. Zdaniem organu nie jest możliwe opodatkowanie gruntu oznaczonego jako "Ws" (gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi) preferencyjną stawką podatku, wskazaną w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."). Stawka ta ma zastosowanie jedynie do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (nie dotyczy gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi). Organ wskazał, że skarżąca nie załączyła nadto żadnych dokumentów wskazujących, iż grunt o pow. 0,35 ha oznaczony ewidencji jako "Ws" stanowi jezioro (symbol "Wp") bądź jest zajęty na zbiornik wodny retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. W ocenie SKO postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że złożona przez spółkę deklaracja podatkowa nie jest prawidłowa. Kolegium zaznaczyło, że organ pierwszej instancji ocenił przedłożoną przez podatnika opinię techniczną, na podstawie której stwierdził, iż względy techniczne, o jakich mowa w u.p.o.l., nie zachodzą w przedmiotowej sprawie. Przeprowadził też oględziny spornej nieruchomości i wzywał podatnika do przedłożenia dowodów na potwierdzenie okoliczności wskazanych w deklaracji, stanu technicznego budynku oraz innego niż w ewidencji gruntów oznaczenia gruntów o pow. 0,35 ha. Kolegium dodało, że ciężar dowodu wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wyłączenie nieruchomości z opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z korzystniejszą dla podatnika stawką opodatkowania. W ocenie SKO niezasadne są również zarzuty spółki odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu technicznego nieruchomości. Stan faktyczny został w sposób wystarczający ustalony i potwierdzony zgromadzonymi w sprawie dokumentami. Poza tym strona mogła z własnej inicjatywy dowodzić, że nieruchomość ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a grunty oznaczone jako "Ws" podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.); art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 w zw. art. 235 o.p.; art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p.; art. 124 w zw. z art. 235 o.p.; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; § 68 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło o jej oddalenie. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, stwierdził m.in., że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l. w związku z § 68 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 r. – odnoszące się do zasadności opodatkowania gruntów o powierzchni 0,35 ha sklasyfikowanych w ewidencji jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi "Ws". Zdaniem Sądu powyższe uchybienie przepisów postępowania jest skutkiem dokonania przez organy wadliwej interpretacji przepisów w zakresie ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów pod jeziorami. WSA wyjaśnił, że na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 68 pkt 6 rozporządzenia: zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. W załączniku tym wskazano cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. W pozycji 23, 24, 25 załącznika zawarto opis gruntów pod wodami oznaczonymi odpowiednio symbolami Wm, Wp, Ws. W pozycji 24: do gruntów pod wodami płynącymi (Wp) zalicza się grunty pokryte wodami powierzchniowymi płynącymi, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz.U.2012.145 j.t.). W pozycji 25 do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) zalicza się grunty pokryte wodami powierzchniowymi stojącymi, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy Prawo wodne oraz grunty trwale pokryte wodami znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, niebędące stawami oraz niezliczone do nieużytków, o których mowa w lp. 9. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo wodne po czym stwierdził, że z analizy powyższych przepisów prawnych, wbrew opinii organów, wynika, iż nie tylko w kategorii Wp ale także w kategorii Ws mieszczą się grunty pod jeziorami, dla których ustalono preferencyjną stawkę podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo wodne posługując się pojęciem "jeziora" nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Decydujące znaczenie na określenie rodzaju akwenu wodnego ma tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. b) u.p.o.l. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws" może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (stawką preferencyjną). Jednakże stawka ta obejmuje tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych. WSA uznał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 0,35 ha oznaczonych w ewidencji symbolem Ws. Wobec braku w tej ewidencji oznaczenia odpowiednim symbolem gruntów pod jeziorami, o kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów o powierzchni 0,35 ha nie będą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków a stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy na podstawie art. 122 w związku z art. 180 § 1 o.p. W ocenie WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że organy zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistych cech i kategorii zbiorników wodnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi "Ws", w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podlegają one opodatkowaniu stawką preferencyjną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że obowiązek prowadzenia postępowania w sposób oczywisty ciąży na organie i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Stwierdził dalej, że skoro organ zakwestionował wskazaną przez skarżącą w deklaracji do opodatkowania stawką preferencyjną kwalifikację gruntów o powierzchni 0,35 ha, to niewątpliwie zobowiązany był ustalić prawidłowy stan faktyczny w zakresie ich kwalifikacji prawnopodatkowej. Nadto WSA zwrócił uwagę, że rozkład ciężaru dowodowego znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym i wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Skarżąca, wywodząc z przepisu prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l.) korzystne dla siebie skutki prawne, powinna także współuczestniczyć w kształtowaniu prawidłowego stanu faktycznego. WSA wskazał, że w ponownym postępowaniu organ, mając na uwadze zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną odnoszącą się do prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów o powierzchni 0,35 ha, ustali czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws stanowią jezioro bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Dopiero po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego wyda decyzję określającą podatek od nieruchomości na 2010 r. Ostatecznie WSA stwierdził, że organy w zakresie opodatkowania gruntów o powierzchni 0,35 ha dopuściły się obrazy przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l. oraz § 68 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 r., której konsekwencją było naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciło mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 197 § 1 o.p., przez uchylenie decyzji Kolegium, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy to na skarżącym spoczywał obowiązek przedłożenia dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku o jakiej mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b up.o.l.; 2) obrazę przepisu art. 200 w związku z 205 § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nałożenie na SKO obowiązku zwrotu kosztów postępowania w całości w sytuacji gdy skarżący wygrał sprawę jedynie w 10 %, co uzasadniało stosownie do brzmienia art. 206 ww. ustawy zasądzenie tylko części kosztów, bowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Wobec podniesionych zarzutów Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny determinują przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z regulacją art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej SKO zarzuciło Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 197 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Kolegium w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy to na skarżącym spoczywał obowiązek przedłożenia dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku o jakiej mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l. W ocenie NSA powyższy zarzut jest chybiony. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do treści art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 tej ustawy nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1579/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei po myśli art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyroki NSA z 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09 oraz z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13). Zaznaczyć należy, że spór rozstrzygnięty zaskarżonym wyrokiem dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu P. [...] Sp. z o.o. w S., o powierzchni 0,35 ha sklasyfikowanych w ewidencji jako grunty pod wodami powierzchniowymi "Ws". W ocenie spółki grunty te winny być opodatkowane preferencyjną stawką. Z kolei Kolegium przyjęło, że podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wobec tego uznało, że skoro grunty te oznaczone są jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) to nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie tylko w kategorii Wp ale także w kategorii Ws mieszczą się grunty pod jeziorami, dla których ustalono preferencyjną stawkę podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez NSA w wyrokach z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 871/09 oraz II FSK 2360/12, zgodnie z którym pojęcie "jezioro", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (DZ. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dodatkowo w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne), co systemowo przemawia za wykładnią przyjętą przez ten Sąd pierwszej instancji. W przywołanym przepisie ustawodawca wymienił będące własnością Skarbu Państwa grunty: pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Oznacza to, że według ustawodawcy istnieje określony zbiór desygnatów pojęcia "jezioro". Wśród tego zbioru wyróżnić można określone podzbiory, takie jak jeziora o ciągłym dopływie lub jeziora o ciągłym odpływie wód powierzchniowych. Sztuczne zbiorniki wodne, wymienione w następnej kolejności po łączniku "oraz", nie mogą być zaliczone do zbioru desygnatów pojęcia "jezioro". Tym samym za trafny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że w ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia, wobec czego decydujące znaczenie na określenie rodzaju akwenu wodnego ma tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Prawidłowo zatem WSA stwierdził, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 0,35 ha oznaczonych w ewidencji symbolem Ws. Wobec braku w tej ewidencji oznaczenia odpowiednim symbolem gruntów pod jeziorami, o kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów o powierzchni 0,35 ha nie będą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków a stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy na podstawie art. 122 w związku z art. 180 § 1 o.p. Podkreślić należy, że decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji została wydana wyłącznie w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Wywód dotyczący genezy jeziora na przedmiotowym gruncie organ cząstkowo poczynił dopiero na etapie skargi kasacyjnej wobec czego nie mógł od odnieść zamierzonego skutku. Zgodzić się należy z twierdzeniem Kolegium, że obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie jest obowiązkiem nieograniczonym, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść z określonych faktów korzystne dla siebie skutki podatkowe. Jednakże podkreślić trzeba, że wynikający z art. 122 o.p. nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego obliguje organ do podjęcia tego rodzaju czynności, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, mając na uwadze zaprezentowaną ocenę prawną odnoszącą się do prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów o powierzchni 0,35 ha, ustali czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws stanowią jezioro bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej. Dopiero po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego wyda decyzję określającą podatek od nieruchomości na 2010 r. Wbrew twierdzeniom Kolegium WSA nie przerzucił ciężaru dowodu jedynie na organ, zaznaczył bowiem, że skarżąca wywodząc z przepisu prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.o.l. korzystne dla siebie skutki prawne, powinna także współuczestniczyć w kształtowaniu prawidłowego stanu faktycznego. Za chybiony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 200 w związku z 205 § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nałożenie na SKO obowiązku zwrotu kosztów postępowania w całości w sytuacji gdy skarżący wygrał sprawę jedynie w 10 %, co uzasadnione miało być stosownie do brzmienia art. 206 ww. ustawy. Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 206 P.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Tak sformułowany przepis pozwala na stwierdzenie, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania Sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. W razie miarkowania kosztów obowiązkiem Sądu jest natomiast precyzyjne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Niepodjęcie rozważań w tym względzie oznacza, przy uwzględnieniu skargi chociażby w części, obowiązek zastosowania zasad z art. 200 ustawy. Nie można zatem skutecznie czynić Sądowi zarzutu naruszenia art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie (por. postanowienie NSA z 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11). Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsame stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2132/14 oraz sygn. akt II FSK 2131/14, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w tym orzeczeniach. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na postawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.