II FSK 1579/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Krakowie podał, że decyzją z 23 sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G. Spółce z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 r. na kwotę 158.377,00 zł, tj. wyższą o kwotę 145.686,00 zł od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8.Organ I instancji wskazał, że spółka niezasadnie zaliczyła do przychodów kwotę 587.889,34 zł na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o.: faktura VAT Nr 05/03/2007 z dnia 27 marca 2007 r. z korektą nr 001/07 z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę netto 546.250.OOzł. , Nr 6/MAG/06/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r. 76.639.34 wystawionych przez G. Spółkę z o.o. dla C. Spółki z o.o., dotyczącą realizacji umowy z dnia 1.03.2007 r. - I etap wykonania adaptacji w biurowcu K.-400 w Z. Ponadto organ zarzucił, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1. kwotę 1.395.000,00 zł, na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot P. B. Nieruchomości: - nr 3/02/07 z dnia 28.02.2007 r. na kwotę netto 495.000,00 zł, VAT 108.900.00 zł, brutto 603.900,00 zł z tytułu budowy parkingów, etap IV Z.; - nr 2/03/07 z dnia 28.02.2007 r. na kwotę netto 475.000,00 zł, VAT 104.500.00 zł, brutto 579.500,00 zł, z tytułu prac adaptacyjno-wykończeniowych w budynku K.-400, etap I wg umowy; - nr 2/04/2007 z dnia 30.04.2007 r. na kwotę netto 425.000,00 zł. VAT 93.500.0 zł, brutto 518.500,00 zł z tytułu wykonania prac adaptacyjnych w biurowcu K.-400. 2. kwotę 7.000,00 zł - faktura VAT Nr 4/03/07 z dnia 28 marca 2007 r. wystawiona przez Doradztwo Gospodarcze P. P. 3. kwoty 655,74 zł - faktura VAT Nr 32/12/07 z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawiona przez P. sc. W. S., P. P. 2.2.We wniesionym od ww. decyzji odwołaniu, strona wskazała na odmienną ocenę stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji. Nadto wniesiono o przeprowadzenie szeregu dowodów ze źródeł osobowych tj. o przesłuchanie strony M. Ś. oraz wielu świadków ( P. B., W. D. L., A. Ś., P. P., A. Ś., J. G.) na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kwestionowanych pozycji a także o włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania P. W. z dnia 7 września 2012 r. 2.3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wszystkie kwestionowane przez organ I instancji transakcje mają związek z podmiotami, które były ze sobą powiązane osobowo albo przez związki rodzinne prezesów, wspólników tych spółek albo przez osoby prezesów, którzy reprezentowali kilka spółek w tym z grupy K. tj – spółka matka oraz spółki córki K. od 1 do 11 oraz podmioty o innych nazwach. W latach 2004 do 2007 prezesem wielu spółek był A. Ś., bądź osoby z nim spokrewnione np. D. Ś. (kuzyn A.), R. Ś. (ojciec). Podkreślono również , że niniejsze postępowanie jest jednym z wielu postępowań jakie były prowadzone w odniesieniu do podmiotów działających na terenie K. Business Park w Z. .Odnosząc się do faktur nr 05/03/2007, korekta nr 001/07, nr 6/MAG/06/2007 na kwotę 587.889,34 zł, dokumentujących przychód Spółki z tytułu wystawionych faktur dla C. Spółki z o.o. oraz nr 3/02/07, nr 2/03/07, nr 2/04/2007 na kwotę 1.395.000,00 zł. dokumentujących koszty uzyskania tego przychodu, stwierdzono, że transakcje udokumentowane ww. fakturami są ze sobą związane albowiem dotyczą tych samych usług. Z opisu zawartego w fakturze 05/03/2007 wynika, że Spółka G. wykonała usługi z tytułu: Realizacja umowy z dnia 01.03.2007 r. I etap wykonania adaptacji w biurowcu K.- 400 w- Z. oraz z tytułu: wykonanie prac adaptacyjnych w budynku K.- 400, natomiast firma P. B. Nieruchomości wykonał usługi: budowa parkingów etap IV Z., prace adaptacyjne wykończeniowe na budynku K.-400 etap I wg. umowy, wykonanie prac adaptacyjnych na biurowcu K.-400. Tymczasem z dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. a dotyczącej Spółki G. poza przedmiotowymi fakturami nie ujawniono jakichkolwiek dowodów (w tym umowy z dnia 1 marca 2007 r., o której mowa w tytule faktury VAT nr 05/03/2007) wskazujących by spółka ta wykonała dla C. Spółki z o.o. usługi opisane w fakturach, dowodów takich nie przedłożyła również strona w postępowaniu, jak również nie dołączyła do złożonego odwołania. Wobec nieistnienia umowy z 1.03. 2007 r. o której mowa w fakturze 05/03/2007 przeanalizowano umowy: - zawartą pomiędzy C. Spółką z o.o. (Zleceniodawcą) a Spółką G. (Zleceniobiorcą) z dnia 20 października 2006 r., dotyczącą poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym K.-400 dla firmy S., etap I i II, - zawartą pomiędzy Spółka G. (Zamawiającym) a podmiotem P. B. Nieruchomości (Wykonawcą) z dnia 25 października 2006 r., które porównano z zakwestionowanymi fakturami. Kontrola nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku K.-400 przygotowywanym dla firmy S. etap I i II.W oparciu o tę umowę poufny nadzór nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym K.-400 Spółka G. mogła podzlecić firmie P. B. Nieruchomości. Z opisu zawartego w fakturach wystawionych przez P. B. wynika, że firma P. B. Nieruchomości nie wystawiła G. Spółce z o.o. faktur, które miałyby potwierdzać wykonanie umowy lecz faktury za usługi prac adaptacyjno - wykończeniowych w budynku K.-400. P. B. pomimo figurowania w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań PIT-36. Natomiast z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2010 r. wydanej wobec P. B. jednoznacznie wynika, że podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w 2007 r. (nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień do wykonywania zafakturowanych usług, nie posiadał zaplecza technicznego - maszyn, urządzeń, oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności, nie angażował innych firm podwykonawczych) a jedynie uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych faktur kosztowych. W decyzji tej przedstawiono wzajemne relacje i kontakty "firmy" P. B. Nieruchomości z podmiotami powiązanymi działającymi, lub mającymi wykonywać usługi na terenie K. Bussines Park w Z., w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji nie zostały obalone. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie był składany wniosek o przesłuchanie w mniejszym postępowaniu w charakterze świadka P. B. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał P. B. zamieszkałego w P., celem przesłuchania w charakterze świadka. W postępowaniu uzyskano informacje, że P. B. jest osobą niewidomą, jego stan zdrowia pogarsza się, często jest hospitalizowany. Nadto w ramach pomocy prawnej w dniu 24 września 2012 r. P. B. został przesłuchany przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu działającego na terenie K. Bussines Park tj. K.-2 Spółki z o.o. w obecności profesjonalnego pełnomocnika, który występuje również w niniejszym postępowaniu. Świadek konsekwentnie odmówił składania jakichkolwiek zeznań na okoliczność faktur wystawianych przez firmę P. B. Nieruchomości, tłumacząc, że czuje się zastraszany po wypadku związanym z utratą wzroku na skutek oblania kwasem solnym przez nieznanego sprawcę. Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy innych dokumentów mogących łączyć się z zakwestionowanymi fakturami - umów zawartych przez C. Spółkę z o.o. z K.-3 Spółką z o.o. na wykonanie różnego rodzaju prac na terenie K. Bussines Park. Analiza w ujęciu chronologicznym dat zawierania poszczególnych umów, których przedmiotem miało być jak to przedstawia pełnomocnik spółki sprawowanie poufnego nadzoru, wskazuje, że w momencie podpisania umów (20 października 2006 r. i 25 października 2006 r.) pomiędzy podmiotami C. Spółką z o.o., G. Spółką z o.o. i P. B. Nieruchomości, nie były prowadzone żadne prace na powierzchniach biurowych budynku K.-400 czy też K.-100 przeznaczonych dla S. Polska Spółki z o.o., które mogłyby podlegać nadzorowi. Organ podkreślił, że opisy usług kwestionowanych faktur (wykonanie prac adaptacyjnych a nie usług nadzoru) przeczą stanowisku strony. Przedmiot umów zawartych pomiędzy C. Spółką z o.o. a G. Spółką z o.o. oraz pomiędzy G. Spółką z o.o. a podmiotem P. B. Nieruchomości jest zdecydowanie różny od opisu usług zawartego w fakturach. Zgodnie z zapisami umów, D. Ś. reprezentując G. Spółkę z o.o. miał - przy udziale P. B. - nadzorować wykonywane prace adaptacyjne i aranżacyjne prowadzone przez C. Spółkę z o.o. w powierzchniach biurowych budynku K. -400. Jak twierdzi Strona, nadzór ten miał być prowadzony w taki sposób, aby nikt z pracowników nie wiedział w jakim celu zleceniodawca interesuje się budową i pracami adaptacyjnymi, a osoby sprawujące nadzór miały pozyskać informację na temat terminowości wykonywanych prac oraz czy nie dochodzi pomiędzy pracownikami C. Spółki z o.o. a wykonawcami usług adaptacyjnych do układów. W umowie zawartej pomiędzy C. Spółką z o.o. a G. Spółką z o.o. wskazano, że prace te mogą zostać podzlecone P. B. Ani P. B., ani G. Spółka z o.o. nie wystawili faktur VAT z tytułu wykonania umów odpowiednio z dnia 20 października 2006 r. i z dnia 25 października 2006 r., wystawili faktury z tytułu świadczenia usług adaptacji i aranżacji pomieszczeń. Także przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wersji skarżącej Spółki o wykonywaniu robót na rzecz C. w tym S. P. - Inspektor Nadzoru, który podczas wielokrotnych przesłuchań wyjaśniał, że nie zna osoby o nazwisku P. B., że nigdy osoba ta nie koordynowała jego prac, nie wydawała mu poleceń, że nic mu nie wiadomo, aby taka osoba wykonywała prace na terenie K. Business Park. Wykonania usług przez G. Spółkę z o.o. i P. B. nie potwierdzają też – zdaniem organu - zeznania świadków tj. osób nie biorących udziału w zarządzaniu poszczególnymi Spółkami tj. R. K., i M. M., którzy zgodnie twierdzą że firma D. Ś. zajmowała się głównie utrzymaniem zieleni oraz drobnymi pracami malarskimi i budowlanymi. Żaden ze wskazanych świadków - mimo, że każdy z nich uczestniczył w procesie wykonywania usług adaptacji i aranżacji pomieszczeń w budynku K.-400, nie wskazał na udział G. Spółki z o.o. w wykonywaniu tych usług bądź P. B. Oceniając zeznania prezesa Zarządu C. Spółki z o.o. D. L. oraz prezesa Zarządu G. Spółki z o.o., D. Ś. uznano, że zeznania tych osób ze względu na ich lakoniczność, ogólnikowość, sprzeczność i brak odzwierciedlenia w dowodach w postaci dokumentów, nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Ponadto w ocenie organu usługi poufnego nadzoru nie mogły być świadczone z uwagi na skomplikowany charakter wykonywanych prac, które obejmować miały kompleksowe wykończenie trzech kondygnacji budynku K.-400 w oparciu o szczegółowe projekty przekazane przez spółkę S. Polska Spółkę z o.o., w sytuacji kiedy w wykonanie prac zostało zaangażowanych wiele profesjonalnych podmiotów, w tym generalny wykonawca budynku K.-400 P. S.A. Istotnym przy tym to, że D. Ś. nie miał żadnej wiedzy w tym zakresie oraz fakt, że P. B. jako osoba niewidoma obiektywnie nie mógł świadczyć tego rodzaju usług na rzecz G. Spółki z o.o. a pośrednio na rzecz C. Spółki z o.o., sam też nikogo nie zatrudniał, nie posiadał podwykonawców a w zasadzie nie wykonywał działalności gospodarczej, nie deklarując nawet przychodów ani dochodów z tego tytułu. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie kolejnych świadków organ uznał, że wiele z proponowanych przez stronę przesłuchań zostało już przeprowadzonych w postępowaniu i pokrywają się one swoim zakresem z wnioskami obecnie sformułowanymi w odwołaniu. Ponadto w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazano, że argumenty przywołane w odwołaniu, które w ocenie strony uzasadniają przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mają charakter teoretycznych rozważań, których celem jest stworzenie pozorów istnienia dowodów, by ferować tezę prezentowaną przez pełnomocnika spółki. Strona usiłuje z przeprowadzonych w sprawie dowodów, zwłaszcza przesłuchań świadków/strony wyciągać inne wnioski, które nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, wykazano w postępowaniu brak świadczenia usług przez P. B. Nieruchomości na rzecz Spółki G. i tej ostatniej na rzecz C. Spółki z o.o. uzasadniał wyłączenie zarówno z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.395.000,00 zł, jak i wyłączenie z przychodów do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności kwoty 587.889,34 zł. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia odnoszące się do Faktury VAT Nr 28/MA3/11/2007 z dnia 5 listopada 2007r. wystawionej dla C. Spółki z o.o. w dniu 5 listopada 2007 r. z tytułu "Ułożenie kostki brukowej przy budynku K.-400". W ocenie organu Spółka G. wykonywała roboty budowlane polegające, między innymi, na układaniu kostki brukowej i krawężników przy budynku K.-400, jednak usługi te były wykonywane na rzecz PN. S.A. a następnie P. S.A. (następca prawny PN. S.A.) a nie na rzecz C. Spółki z o.o. Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, nadto istnienia innych dowodów na tą okoliczność nie ujawniono również w dokumentacji G. Spółki z o.o. Organ odwoławczy w całości podzielił również ustalenia dotyczące faktury VAT nr 4/03/07 z dnia 28 marca 2007 r. na kwotę 7.000,00 zł, wystawionej przez podmiot Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu "Doradztwo i Consulting oraz obsługa prawna spółki". Wielokrotnie wzywano stronę do przedłożenia materialnych dowodów wykonania usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla spółki przez Doradztwo Gospodarcze P. P. Spółka złożyła lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki te były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami. Strona w wyjaśnieniach twierdziła, że kwestionowana faktura odnosi się do usług nadzorowania i weryfikacji umów zawieranych przez Spółkę, zobowiązywała się do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usługi, jednakże ich nie przedłożyła, zatem brak jest materialnych dowodów wykonania usług. Zwrócił uwagę, że z decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla P. P. wynika, iż nie świadczył usług dla G. Spółki z o.o., wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów; w latach 2006-2008 P. P. nie posiadał lokalu w którym była zgłoszona działalność gospodarcza; za lata 2007 i 2008 P. P. nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym z działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę na sprzeczności miedzy zeznaniami D. Ś. a P. P. na okoliczność wzajemnej współpracy. Zaznaczono, że pomimo twierdzeń D. Ś., P. P. nie brał udziału w negocjacjach ze Spółdzielnią Mieszkaniową O. D. J. co uzasadniałoby wystawienie spornej faktury. P. P. przesłuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy , że obecnie spółka nosi nazwę G. Należność wynikająca z kwestionowanej faktury Nr 4/03/07 z dnia 28 marca 2007 r. nie została uregulowana przelewem bankowym, nie stwierdzono również dowodów dokonania zapłaty w innej formie - wydruk konta rozrachunkowego 100 (kasa). Podtrzymano także stanowisko organu I instancji, odnośnie zakwestionowania faktury VAT nr 32/12/07 z dnia 28 grudnia 2007 r. na kwotę 655,74 zł, wystawionej przez podmiot P. s.c. W. S.-B., P. P. z tytułu wycena nieruchomości Z., ul. D. 14. Organy podatkowe ustaliły, że nieruchomość ta została zakupiona przez osoby fizyczne: D. Ś., A. Ś., J. G. a nie Spółkę. D. Ś. występujący jako prezes zarządu Spółki G. nie potrafił nic na ten temat powiedzieć i odmówił wyjaśnienia dlaczego faktura ta wystawiona została na G. Spółkę z o.o. i została ujęta jako koszt uzyskania przychodu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów niezgodnych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową (w tym bankową); 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego; 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zarówno w zakresie sfery faktycznej jak i prawnej; 4. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. 2012, poz. 596 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych skarżącej kwoty 635.889,34 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT; 5. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów skarżącej łącznie o kwotę 1.402.655,74 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Krakowie skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny w wydaniu ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. W sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C. Sp. z o.o. oraz wystawionych przez firmę P. B. Nieruchomości w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy wykazały bowiem, że opis zakwestionowanych faktur w sposób jednoznaczny wskazuje, że usługi opisane we wskazanych fakturach dotyczą zupełnie odmiennych usług niż te na które powołuje się strona i co znajduje umocowanie w stosownej dokumentacji (zawarte na tę okoliczność umowy). Strona w żaden sposób nie wykazała dlaczego treść faktur odbiega od posiadanej przez nią dokumentacji i dlaczego w tym zakresie faktur tych nie skorygowano. Ponadto podkreślono, że dowód ten został oceniony w powiązaniu z innymi dowodami w tym ostateczną decyzją DUKS w K. wydaną w stosunku do P. B. Ustosunkowując się do zarzutu braku przesłuchania P. B., WSA zwrócił uwagę, że z akt postępowania wynika, iż podejmowane były próby przesłuchania go w charakterze świadka i to również w drodze pomocy prawnej, lecz okazało się, iż przesłuchanie jest niemożliwe z uwagi na jego hospitalizację na Oddziale Zaburzeń Nerwicowych Szpitala Wojskowego w O. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, a jego ustalenia zostały w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy, w stosunku do P. B. toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto w dniu 24 września 2012 r. P. B. był przesłuchiwany i całości odmówił składania zeznań z uwagi na incydent w wyniku którego utracił wzrok. Natomiast przesłuchiwany wcześniej odmawiał odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po firmą P. B. Nieruchomości. Nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy strona nie wykaże, że zaszły nowe okoliczności uprawniające do takiego, żądania. Ponadto przeprowadzenie dowodu było praktycznie niemożliwe w świetle postawy świadka, oraz okoliczności, które taką postawę uzasadniały. W niniejszej sprawie strona skutecznie – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie wskazała także na istnienie przeciwdowodu dającego możliwość pominięcia faktów stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec P.B. Sąd podniósł też, że z uwagi na to, iż usługi wykazane na spornych fakturach były podzlecone, wykazanie chociażby jednemu z podmiotów, fikcyjności wystawionych faktur ma wpływ na ocenę wiarygodności faktur dla drugiego podmiotu. Dlatego też udowodnienie, że P. B. nie wykonywał spornych usług ma bezpośrednie przełożenie na wiarygodność faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz C. Spółki z o.o. Tym bardziej, że kwestia podzlecenia wykonania usług P. B. była przedmiotem umowy między C. Spółka z o.o. a G. Oznacza to, że już na etapie formułowania umów strony zakładały fikcyjność całego procederu, skoro miał w nim brać udział podmiot, którego działalność była nastawiona na generowanie fikcyjnych faktur kosztowych. Za prawidłowy uznano wniosek organów, że jeżeli G. ułożyła kostkę brukową przy budynku K.-400, w ramach umowy i zleceń z PN S.A./P. S.A., to tym samym wykluczone jest wykonanie tych samych usług za pośrednictwem innego podmiotu C. Spółki z o.o. Za prawidłowością takiego poglądu przemawia w ocenie WSA fakt, że G. nie posiadała żadnej dokumentacji, która chociażby uprawdopodobniła fakt wykonania spornych robót w sytuacji gdy taka pełna dokumentacja w postaci stosownych umów, protokołów odbioru robót była sporządzana w przypadku prac wykonywanych na rzecz PN. S.A./P. S.A. Tym bardziej, że zakwestionowane roboty były częścią dużego skomplikowanego obiektu wykonywanego w oparciu o stosowne projekty przez wielu profesjonalnych wykonawców. Stosowna dokumentacja budowlana była więc nieodzowna dla prawidłowego wykonania i odebrania robót. Także wiarygodni świadkowie jako generalnego wykonawcę prac wskazują P. S.A, i nie mieli żadnej wiedzy na okoliczność, że G. Spółka z o.o. układała kostkę brukową przy budynku K.-400 na zlecenie C. Spółki z o.o. Także świadek D. W. L. prezes Spółki C. Spółka z o.o. wskazywał na generalnego wykonawcę przedmiotowego budynku firmę P. S.A Natomiast Spółkę G. wskazywał jako wykonawcę prac w zarządzaniu terenów zielonych. Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej Spółki, że zeznania S. P. oraz P. W. przemawiają za tym że Spółka G. wykonywała sporne prace na zlecenie Spółki C. Zwrócono uwagę na fakt, że świadek P. W. (zatrudniony w P. SA jako kierownik budowy) zeznawał w sprawie prowadzonej w stosunku do K.-2 Spółki z o.o o sygn. [...] do [...] na okoliczność świadczenia usług w ramach kontraktu na budowę budynku biurowego K.-200 w latach 2007-2008. Również S. P. w przytoczonym w skardze fragmencie zeznań wypowiadał się na temat budynku K.-200 a nie budynku K.- 400 którego dotyczy kwestionowana faktura. Podkreślono, że P. W. potwierdził, że G. Spółka z o.o. przy inwestycji dotyczącej budynku K.-200 również była podwykonawcą P. S.A. i w ogóle nie odnosił się kontaktów pomiędzy G. Spółką z o.o. a C. Spółką z o.o. Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także – zdaniem Sądu pierwszej instancji - że nie doszło do realizacji usług doradztwa i Consultingu oraz obsługi prawnej wynikających z faktury VAT 4/03/07. Nie zgodzono się z zarzutami skargi jakoby podważenie tej faktury nastąpiło jedynie w oparciu o brak stosownej dokumentacji bądź brak wiedzy na temat czego dotyczyło ryczałtowe wynagrodzenie opisane na fakturze. W tym przypadku organy również oparły się na bardzo obszernym materiale dowodowym, który został poddany gruntownej i wszechstronnej analizie wskazując na istotne okoliczności, które przemawiały za przyjęciem, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA zauważył ponadto, że strona w postępowaniu złożyła jedynie lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami. Organy podatkowe obaliły natomiast twierdzenia D. Ś. w zakresie uczestnictwa P. P. w negocjacjach ze Spółdzielnią Mieszkaniową O.D.J., opierając się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której wykazano, że P. P. nie świadczył usług na rzecz Spółki G., a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów , których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów. Prawidłowe ustalenia organów dotyczą również faktury VAT nr 32/12/07 wystawionej przez podmiot P. s.c. W. S.-B., P. P. z tytułu wycena nieruchomości. Organy przyjęły bowiem, że skoro nieruchomość ta nie została nabyta przez spółkę brak jest podstaw do tego aby wycena tej nieruchomości mogła obciążać koszty uzyskania przychodu tego podmiotu. W trakcie postępowania podatkowego Prezes Zarządu Spółki G. odmówił wyjaśnienia dlaczego kwestionowana faktura została wystawiona na Spółkę. Natomiast przedstawione przez skarżącą spółkę sugestie jakoby zamawiającym wycenę nieruchomości była spółka G. mająca nabyć wyżej wymienioną nieruchomość uznać należy – w ocenie Sądu - za gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z żadnych bowiem dowodów jakie zostały zgromadzone w sprawie nie wynikało, by G. Spółka z o.o. miała zamiar nabyć przedmiotową nieruchomość. Skarżąca spółka nie wykazała natomiast okoliczności uzasadniających powtórne przesłuchanie D. Ś., który będąc już przesłuchiwany na tę okoliczność nie miał wiedzy na temat przyczyn ujęcia spornej faktury jako kosztu uzyskania przychodu Spółki G.. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły też art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy w ogóle świadkowie posiadają jakiekolwiek informacje na temat istotnych okoliczności sprawy i co jest źródłem ich wiedzy. Samo wskazanie świadka bez uzasadnienia konieczności jego przesłuchania nie można uznać za wystarczające do pozytywnego rozstrzygnięcia, tym bardziej wniosek był złożony przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego skarżącą. | Za nieuzasadnione uznano też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów związanych z naruszeniem tajemnicy skarbowej. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym było zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. Powołując się na orzeczenia NSA podkreślił, że dane, o których mowa w art. 239 Ordynacji podatkowej, nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego. Nie podzielił również poglądu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., albowiem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szeroko opisał przeprowadzone postępowanie, wskazał jakie dowody zebrał i w sposób wyczerpujący dokonał wyjaśnienia przesłanek wydanego rozstrzygnięcia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku G. sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego polegającego na: a/ nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, niezbędnych dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy prowadzące postępowanie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co z kolei spowodowało brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; b/ przeprowadzeniu dowodów sprzecznych z prawem; c/ dokonaniu przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużycia w zakresie cytowania zeznań świadków oraz ich nadinterpretację, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji pomimo sporządzenia przez organ odwoławczy nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy; II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych skarżącej kwoty 635.889,34 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów skarżącej łącznie o kwotę 1.402.655,74 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). 6.2. Skonstruowane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zwiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA , ale go skutecznie nie podważają. Przy tym zarzucając sporządzonemu uzasadnieniu posługiwanie się ogólnymi i abstrakcyjnymi stwierdzeniami, sama skarga kasacyjna na stronie 34 posługuje się takimi sformułowaniami. 6.3.Skarżąca natomiast w pierwszym rzędzie zarzuciła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. Pierwszy z tych przepisów (art. 122 o.p.) nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony jest prawidłowe, natomiast skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, jak również przez Sąd pierwszej instancji, mimo, że już w odwołaniu od decyzji, następnie w skardze jak i obecnie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków P. B., W. D. L., A. Ś., P. P., A. Ś., J. G. i D. Ś. na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kwestionowanych pozycji. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącej (do których odniósł się także Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu od s. 11 do 18), należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie potwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane i rozpatrzone, cześć ich została uwzględniona a te, które nie zasługiwały na uwzględnienie zostały obszernie uzasadnione. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że większość świadków była wielokrotnie przesłuchiwana. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Ponadto dowód przeprowadza się na istotne okoliczności faktyczne na, które należy wskazać w żądaniu jego przeprowadzenia. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Zdaniem NSA dokona przez Sąd pierwszej instancji analiza wniosków dowodowych była prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów także przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w art. 181 o.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13). Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut oparcia postępowania dowodowego na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu nie jest zasadny. Nie można także podzielić zarzutu przeprowadzenia w tym postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem, naruszających regulację z art.293 o.p. albowiem organy dopuściły z innych przeprowadzonych postępowań jako dowody, dokumenty mające znaczenie dla prowadzonego postępowania i oceny dowodów w nim zgromadzonych. Podkreślić należy, że dotyczyły one oceny procesów gospodarczych w których brała udział skarżąca oraz podmioty będące jej kontrahentami. Słuszne stanowisko WSA zaprezentowane na stronie 19-20 uzasadnienia odwołujące się do orzecznictwa NSA, zostało potwierdzone, także później wydanymi orzeczeniami przez Naczelny Sąd Administracyjny ( patrz wyroki z dnia 16 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1300/13,z dnia 9 stycznia 2014r. II FSK 233/12). 6.4.Za chybiony także należy uznać zarzut wyrażony w skardze kasacyjnej skarżącej, a sprowadzający się do zarzutu, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 124 o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy- wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sama różnica w ocenie opisu stanu faktycznego nie wystarcza do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia decyzji. Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art.124 o.p., co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sądowych prowadzonego postępowania nie został postawiony we wniesionej do sądu pierwszej instancji skardze, a dopiero został podniesiony w postępowaniu kasacyjnym, co powoduje, że nie mógł zostać naruszony przez WSA .Przy czym nie podniesiono we wniesionej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji regulacji z art.134 p.p.s.a., tym samym wyrok sądu pierwszej instancji uchyla się w tym zakresie spod kontroli kasacyjnej. 6.5. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowo ustalony stan faktyczny przyjmuje ten uznany przez WSA za prawidłowy. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art.12ust. 3 oraz art.15 ust.1 u.p.d.o.p. 6.6. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowe oraz materialnego, skargę kasacyjną należało jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).