II FSK 233/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/11 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. A. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Wnioskiem z 31 stycznia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 września 2009 r. w sprawie określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wyjaśnił, że przedsiębiorstwo A. C. powinowatego Skarżącego, w 2003 r. realizowało zadanie inwestycyjne w zakresie m. in. robót drogowych oraz robót ziemnych. Ze względu na posiadany przez Skarżącego sprzęt A. C. powierzył Skarżącemu świadczenie usług transportowych oraz usług pomocniczych. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy niesłusznie uznał, że faktury przez niego wystawione nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Argumentował, że organ dokonał wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, pomijając zeznania świadków, które jego zdaniem jednoznacznie potwierdzają fakt świadczenia przedmiotowych usług przez Skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia A. C., z których wynika, jakie czynności i gdzie były wykonywane. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2010 r. Według organu podatkowego Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłoby podważyć ustalenia organów, w szczególności dowodów zakupu paliwa bądź części zamiennych do wykorzystywanego sprzętu. Sam fakt zawarcia umowy oraz wystawienia faktury VAT nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług. Okolicznością wskazującą na nierzetelność faktur była rozbieżność formy regulowania zobowiązań. Końcowo organ uznał, że Skarżący w istocie dąży do ponownego rozpoznania sprawy pod względem merytorycznym. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej spornych faktur, a jego ocena nie nosiła cech dowolności. Odmienna od organu podatkowego ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie dowodzi dowolności działań organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja Skarżącego sprowadza się do kwestionowania stanu faktycznego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Zarzuty te mogły być przedmiotem badania w wyniku podniesienia ich w zwykłych środkach zaskarżenia, lecz nie mogą być uwzględnione w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej Oddział [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej., polegającym na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez bezpodstawne określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na rażące naruszenie wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego tj. przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym organy dokonały kompleksowej i całościowej oceny materiału dowodowego, wskazując przede wszystkim na brak dokumentacji w obu firmach (przedsiębiorstwo Skarżącego oraz jego kontrahenta), potwierdzającej wykonanie usługi w zakresie i o wartości wymienionej w fakturach. Sąd wskazał, że organy zbadały dokumentację podatkową obu firm pod względem uiszczenia należności za usługi udokumentowane spornymi fakturami i wykazały, że wyjaśnienia Skarżącego w tej kwestii nie są zgodne z badaną dokumentacją. Na tle całego materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe dokonały oceny wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, a następnie uzasadniły odmowę uznania za wiarygodne niektórych z tych zeznań (z uwagi na brak podania istotnych okoliczności związanych z rzekomym wykonaniem usług oraz powiązania rodzinne i pracownicze świadków ze stroną lub jej kontrahentem). Sąd wskazał, że nie można podzielić poglądu Skarżącego, jakoby w zaskarżonej decyzji niesłusznie nie zauważono rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania świadków, wnioskowanych przez Skarżącego. Odmowę przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym organ podatkowy szczegółowo uzasadnił w odrębnie wydanym postanowieniu z 29 czerwca 2010 r., wskazując na brak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań niektórych świadków czy też na fakt stwierdzenia okoliczności innymi dowodami. Sąd zaznaczył, że zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Końcowo Sąd stwierdził, że Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania i dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty Skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego, a które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez Skarżącego, 4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez Skarżącego, 5) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o dowody ujawniające tajemnicę skarbową, 6) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody ujawniające tajemnicę skarbową, 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy ze względu na zaniechanie rozpoznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że większość z podniesionych zarzutów odnosi się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie braku wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowe, gdyż strona we wniesionej skardze przedstawiła argumenty uzasadniające tezę o rażącym naruszeniu przepisów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że bezsporne w sprawie jest to, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, co prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyznaczają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Treść tego przepisu określa takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09, są to wady - z reguły - o charakterze materialnoprawnym. W pewnych przypadkach mogą to być również naruszenia przepisów postępowania, gdy chodzi o szczególnie istotne przepisy, np. dotyczące toku instancji administracyjnych, środków weryfikacji decyzji w trybie zwykłym, dopuszczalności dysponowania postępowaniem i prawami przez strony postępowania (por. J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 713). Z kolei jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Nie ma zatem wątpliwości, że w trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka kontrola decyzji jaka jest przewidziana w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Tymczasem analiza zarzutów przedstawionych w skardze oraz zaprezentowanej na ich tle argumentacji zdaje się w pełni potwierdzać wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że "Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania i dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy" (str. 9 uzasadnienia). Należy przy tym podkreślić, że powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji była wynikiem szczegółowej analizy argumentacji strony oraz oceny podjętych przez organy podatkowe działań, a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnikowym odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 8-9) wyjaśniono bowiem, dlaczego nie uznano działań organu jako naruszających w stopniu rażącym przepisów art. 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił również stronie, że zarzuty niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej konskewentnie próbuje wykazać, że opisane szczegółowo nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego stanowią uzasadnienie do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wskazywana przez stronę okoliczność błędnego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego – co miało prowadzić do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością – nie oznacza, że tego typu naruszenie miało charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Argumentacja autora skargi kasacyjnej nie uzasadnia zaś w żadnym stopniu tezy o rażącym naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do usunięcia z obrotu prawnego wydanej decyzji ze skutkiem ex tunc w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności. Stąd też za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i pkt P.p.s.a. (wymienione w pkt 1 – 4 skargi kasacyjnej oraz w pkt 7 skargi kasacyjnej). Za niezasadne należy również uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 293 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym oparcia decyzji o dowody ujawniające tajemnicę skarbową, wymienione w pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej. Poza przedstawionymi wyżej uwagami dotyczącymi natury prowadzonego obecnie postępowania sądowoadministracyjnego należy również zauważyć, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje podstawę prawną w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 O.p. Z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma wskazanymi w skardze kasacyjnej podmiotami, tj. firmami T. Z. i A. C. nie mogły być wykorzystane przez organ. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela i jednocześnie uznaje, że stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej odnośnie zakresu informacji objętych tajemnicą skarbową, a wynikających z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt szeroką interpretacją ograniczeń wynikających z tego przepisu. Podanie zaś innych informacji takich jak adres, czy NIP nie stanowi w żadnym wypadku naruszenia przepisów prawa uzasadniających eliminacje zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Wskazać również należy, że R. A. wniósł skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1347/11, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 r. do grudnia 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 139/12 oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko tegoż Sądu wyrażone w wymienionym wyroku wydanym do sygn. akt I FSK 139/12. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.