I FSK 139/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1347/11 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2003 r. do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1347/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.A. (R. A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 r. do grudnia 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: R.A. wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r., wystosowanym na podstawie art. 248 § 1 i 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "O.p."), zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2003 r. do grudnia 2004 r., zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem wnioskodawcy organ dopuścił się manipulacji materiałem dowodowym, o czym świadczy wyprowadzanie wniosków sprzecznych z zeznaniami świadków, bezpodstawne podkreślanie istotności i znaczenia zeznań wybranych świadków, uwzględnienie jedynie tej części zeznań świadków, które w ocenie organu, mogą potwierdzać fikcyjność usług. Według strony całkowicie bezpodstawne są żądania organu odnośnie precyzyjnego uzasadnienia ustalonej przez kontrahentów wartości świadczonej usługi, posiadania dokumentów potwierdzających ilość materiałów i paliwa zużytych w związku ze świadczeniem usługi, sporządzania protokołu odbioru prac, wyrażenia zakresu prac przy zastosowaniu jednostek miary. Dowolną ocenę materiału dowodowego potwierdza również powoływanie się na zeznania świadków, którzy nie potwierdzili wykonywania usług na terenie kopalni, nieuwzględnienie odbioru materiałów budowlanych jako świadczenia usług, powoływanie się na subiektywne przekonanie świadka o innej podstawie prawnej zatrudnienia wnioskodawcy, nieuwzględnienie upływu czasu od daty wykonania usług. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 marca 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wskazał, że odmienna niż dokonana przez podatnika ocena okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów nie może być uznana za rażące naruszenie art. 191 O.p. Brak jest też podstaw do uznania, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona w istocie dąży do ponownego rozpoznania sprawy pod względem merytorycznym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że instytucja procesowa stwierdzenia nieważności decyzji nie służy pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej od początku. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie przyjęto, że decyzja z dnia 30 czerwca 2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja strony sprowadza się do kwestionowania oceny stanu faktycznego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Zarzuty te mogły być przedmiotem badania w wyniku podniesienia ich w zwykłych środkach zaskarżenia, lecz nie mogą być uwzględniane w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 O.p., polegającym na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegającym na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących podatku od towarów i usług, – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skarżący zarzucił dokonanie wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego przez pominięcie zeznań świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili fakt świadczenia przedmiotowych usług przez stronę oraz zeznań i wyjaśnień wnioskodawcy i A. C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, wskazując przy tym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym organy dokonały kompleksowej i całościowej oceny materiału dowodowego, wskazując przede wszystkim na brak dokumentacji w obu firmach (przedsiębiorstwie strony oraz jej kontrahenta), potwierdzającej wykonanie usług w zakresie i o wartości wymienionej w fakturach. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie może być uznana za rażąco naruszającą art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, jakoby w zaskarżonej decyzji niesłusznie nie zauważono rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 O.p. przez odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę. Odmowę przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym organ podatkowy szczegółowo uzasadnił w odrębnie wydanym postanowieniu w dniu 29 czerwca 2010 r., wskazując na brak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań niektórych świadków (okoliczni właściciele gospodarstw rolnych, mieszkańcy ulicy B. Krzywoustego w Złotoryi) czy też na fakt stwierdzenia okoliczności innymi dowodami (dokumentacja podatkowa, zeznania innych świadków). Sąd podkreślił przy tym, że zarzuty związane z niedokonaniem pewnych czynności lub uczynieniem tego wadliwie, mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego, a które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga kasacyjna R. A. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegającym na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego, 4. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą, 5. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, mimo naruszenia przez Organ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 O.p. polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o dowody ujawniające tajemnicę skarbową, 6. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody ujawniające tajemnice skarbową, 7. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy ze względu na zaniechanie rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze. W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że większość z podniesionych zarzutów odnosi się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji odnośnie braku wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowe, gdyż strona we wniesionej skardze przedstawiła argumenty uzasadniające tezę o rażącym naruszeniu przepisów. Odnosząc się do powyższej kwestii, która w zasadzie determinuje zasadność zarzutów wymienionych w pkt 1-4, a także w pkt 7 osnowy skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że bezsporne w sprawie jest to, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, co prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyznaczają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Treść tego przepisu określa takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09, są to wady - z reguły - o charakterze materialnoprawnym. W pewnych przypadkach mogą to być również naruszenia przepisów postępowania, gdy chodzi o szczególnie istotne przepisy, np. dotyczące toku instancji administracyjnych, środków weryfikacji decyzji w trybie zwykłym, dopuszczalności dysponowania postępowaniem i prawami przez strony postępowania (por. J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 713). Z kolei jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1116/08 (wszystkie wymienione orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Nie ma zatem wątpliwości, że w trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka kontrola decyzji jaka jest przewidziana w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Tymczasem analiza zarzutów przedstawionych w skardze oraz zaprezentowanej na ich tle argumentacji zdaje się w pełni potwierdzać wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę, że "[...] Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania [...]" Należy przy tym podkreślić, że powyższa konstatacja Sądu I instancji była wynikiem szczegółowej analizy argumentacji strony oraz oceny podjętych przez organy podatkowe działań, a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnikowym odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 8-9) wyjaśniono bowiem, dlaczego nie uznano działań organu jako naruszających w stopniu rażącym przepisów art. 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił również stronie, że zarzuty niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej konskewentnie próbuje wykazać, że opisane szczegółowo nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego stanowią uzasadnienie do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Manifestowana przez stronę okoliczność błędnego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego – co miało prowadzić do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością – nie oznacza, że tego typu naruszenie miało charakter rażący w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Argumentacja strony zaprezentowana na tle powyższego przepisu Ordynacji podatkowej nie uzasadnia zaś w żadnym stopniu tezy o rażącym naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do usunięcia z obrotu prawnego wydanej decyzji ze skutkiem ex tunc. Stąd też za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 szczegółowo wymienione w pkt 1-4, a także w pkt 7 osnowy skargi kasacyjnej. Za niezasadne należy również uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 293 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 w zakresie dotyczącym oparcia decyzji o dowody ujawniające tajemnicę skarbową, zakreślone w pkt 5 i 6 osnowy skargi kasacyjnej. Poza przedstawionymi wyżej uwagami dotyczącymi natury prowadzonego obecnie postępowania sądowoadministracyjnego należy również zauważyć, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje oparcie w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 O.p. Z art. 293 § 1 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 O.p. uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma wskazanymi w skardze kasacyjnej podmiotami, tj. firmami T.Z. i A. C. nie mogły być wykorzystane przez organ. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (vide wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela i jednocześnie uznaje, że stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej odnośnie zakresu informacji objętych tajemnicą skarbową, a wynikających z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt szeroką interpretacją ograniczeń wynikających z tego przepisu. Podanie zaś innych informacji takich jak adres, czy NIP nie stanowi w żadnym wypadku naruszenia przepisów prawa uzasadniających eliminacje zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.