III SA/Gl 2171/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., październik 2013r. – grudzień 2013r. wydana dla M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ""A" " (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Organ I instancji ww decyzją określił Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, odpowiednio: za sierpień 2013 r. w wysokości 147.930,00 zł; za październik 2013 r. w wysokości 150.897,00 zł; za listopad 2013 r. w wysokości 1.844,00 zł; za grudzień 2013 r. w wysokości 2.576,00 zł, w podstawie prawnej przywołując m.in. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT). W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio: za sierpień 2013 r. w wysokości 246.395,00 zł, za październik 2013 r. w wysokości 281.918,00 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 364.925,00 zł oraz za grudzień 2013 r. w wysokości 223.330,00 zł. Wykazana przez Podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. została przekazana na rachunek bankowy Podatnika w dniu 24 października 2013 r., za sierpień 2013 r. w dniu 18 października 2013 r., a za wrzesień 2013 r. w dniu 28 października 2013 r. Wykazane w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik - grudzień 2013 r. nie zostały zrealizowane z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że jednym z powodów występowania deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był fakt ujęcia przez Podatnika w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej: także WDT) oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów czeskich: [...] Towar, którego dostawy kwalifikowano jako wewnątrzwspólnotowe, nabywany był przez Stronę od ""B" " sp. z o. o., K. , ul. [...] , NIP: [...] (faktury VAT wymienione w tabeli na str. 3-7 decyzji organu kontroli skarbowej). W sporządzonym w dniu 10 marca 2015 r. w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), protokole z badania ksiąg zakwestionowano ich rzetelność. W zawartych na str. 29 protokołu wnioskach organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona uczestniczyła w "transakcjach karuzelowych". Nie dowiedziono jednak, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Zatem organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko tytułu, że realizował on wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego w warunkach "karuzeli podatkowej". Jednak materiał dowodowy równocześnie wykazał, że transakcje te stanowiły transakcje łańcuchowe, a dostawy oleju rzepakowego realizowane były na terytorium Czech, gdyż tam nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Pismem z dnia 30 marca 2015 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg zarzucając naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie, gdy nie miały one zastosowania w sprawie, art. 86 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych nabyć od firmy ""B" " sp. z o. o., gdyż ich miejsce świadczenia miało miejsce w Czechach oraz podnosząc, że Strona nie miała ani nie mogła mieć świadomości, że uczestniczyła w procederze tzw. "oszustw karuzelowych". Ponadto podniesiono, że tylko Strona dokonywała faktycznej dostawy towarów na rzecz czeskich firm oraz, że obowiązana była wykazać WDT od wszystkich zakwestionowanych dostaw (dokonywała faktycznego transportu na terytorium Czech, co wynika z zaprezentowanych dokumentów CMR). Do zastrzeżeń tych organ I instancji odniósł się pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 2.2. W odwołaniu, Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie, - art. 86 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych nabyć od firmy ""B" " sp. z o. o., gdyż ich miejsce świadczenie zlokalizowane zostało na terytorium Czech, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany od niektórych faktur zakupowych nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium RP, - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od niektórych faktur gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu opisanych w tych przepisach zasad. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w transakcjach pomiędzy ""B" " a Podatnikiem i czeskimi kontrahentami nie mamy do czynienia transakcjami łańcuchowymi, gdyż odbyły się przynajmniej dwie dostawy. Strona podniosła, że Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Zgodnie z art. 12 Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. To prawo wygasa z chwilą, kiedy ten ostatni skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13, ust. 1. Od tej chwili przewoźnik powinien stosować się do zleceń odbiorcy. Prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Ze stanu faktycznego wynika, że każdorazowo w dokumencie CMR jako nadawca wpisana była Strona co za tym idzie to ona była odpowiedzialna za transport. Strona nabywała usługi transportowe od ""B" ". Finalnym konsumentem usługi był Skarżący, natomiast ""B" " była tylko ogniwem pośredniczącym. Fakt opłacenia transportu przez Podatnika jest dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że to właśnie firma on był odpowiedzialny za transport, w tym jego organizację. Skarżący zarzucił ponadto, że organ I instancji nie wziął w ogóle pod uwagę aneksu z dnia 26 października 2013 r. do umowy kupna-sprzedaży znak [...] , zawartego między ""B" " sp. z o. o. a Stroną, z którego wynika, że strony tej umowy zmieniły warunki dostawy na EXW - z zakładu sprzedającego. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od momentu postawienia do dyspozycji Podatnika w punkcie wydania (tu B. ) przechodziło z ""B" " na Skarżącego. Strony ustaliły również, że to kupujący (Strona) ponosić będzie koszt transportu. Zdaniem Podatnika do dostawy między firmą ""B" " a nim doszło na terytorium Polski, gdyż do faktycznego przekazania władztwa nad towarem na jego rzecz doszło już w magazynie firmy ""B" " w Polsce - w B. , gdzie Strona przejmowała odpowiedzialność za towar. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ ten przedstawił następujący stan faktyczny i jego ocenę prawną: 2.3.1. Ustalenia w zakresie podatku należnego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona, wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy zakupionego oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów czeskich: [...] Ad 1/ Wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz "[...] " s.r.o. udokumentowano 87 fakturami VAT (tabela na str. 21-23 zaskarżonej decyzji). Na podstawie informacji zawartych w formularzach SCAC numer [...] oraz [...] R (t. I, k. 81-85) dotyczących przeprowa- dzonych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowych z "[...] " s.r.o. w okresach: lipiec - wrzesień 2013 r. oraz październik - listopad 2013r. potwierdzono, iż spółka ta współpracowała z firmą Podatnika. Spółkę "[...] " reprezentował A.S. , który potwierdził do protokołu, że towary zostały przyjęte, jednak w chwili obecnej nie może tego udowodnić. Towary przyjeżdżały z Polski z miejscowości G. do T. , S. Po rozładowaniu przez około godzinę towary przechowywane są w wyodrębnionych zbiornikach - cysternach przystosowanych do dwóch załadowanych pojazdów. Po tym przyjeżdżała cysterna firmy ""C" ", która była ładowana i odjeżdżała do Polski do S. . Przechowywanie oleju przez jedną godzinę w zapasowej cysternie było warunkiem współpracy. Firma "[...] " nie posiada żadnych powierzchni magazynowych, powierzchni do załadunku czy też rozładunku oleju rzepakowego. Nie miała tam żadnego personelu. Z informacji tych wynikało ponadto, że "[...] " s.r.o. wynajmowała teren wyposażony w zbiorniki od ""D" " pod adresem [...] . Według oświadczenia A.S. podczas rozładunku oleju zakupionego w firmie Strony obecny był on sam, pracownicy firmy ""D" " oraz pracownik Podatnika. Transport był organizowany przez Stronę przez pośrednika różnych firm transportowych (brak dokumentów). Na podstawie informacji zawartych w formularzu SCAC z dnia 26 września 2014 r. numer [...] mającym na celu zweryfikowanie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a "[...] " s.r.o. w grudniu 2013 r. stwierdzono, że w stosunku do "[...] " s.r.o. prowadzona była kontrola podatkowa za okres od stycznia do maja 2013 r. W jej toku ustalono, iż czeska spółka zaangażowana była w oszustwa podatkowe. Firma "[...] " nabyty od polskich firm olej rzepakowy ponownie odsprzedawała do innych polskich nabywców. Według oświadczenia A. S. transport przedmiotowego oleju organizowany był zawsze przez jego dostawców. Od lipca 2014 r. podatnik był niedostępny, nie komunikował się z czeskim organem podatkowym, nie odpowiadał na wysłane wezwania. Ustalono, że w sierpniu 2014 r. firma została sprzedana W. W. Zgodnie z oświadczeniem "[...] " s.r.o. z dnia 15 lipca 2013 r. (t. V, k. 1104) osobą upoważnioną do odbioru dostaw oleju rzepakowego zimnotłoczonego, surowego od Skarżącego w miejscu rozładunku S. [...] (CZ) był A. S. - prezes spółki "[...] " s.r.o. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka A. S. (t. III, k. 688- 690), który w okresie od lipca do grudnia 2013 r. był w firmie "[...] " s.r.o. prezesem spółki zeznał, iż ww. Spółkę nabył od czeskiej firmy "’E" " w grudniu 2012 r. Działalność Spółki "[...] " polegała na kupnie i sprzedaży głównie prętów zbrojeniowych i oleju rzepakowego. Nie posiadała ona własnego zaplecza magazynowego i środków transportu. Obsługę (plac, magazyny, ludzi do rozładunku oleju) zapewniała firma ""D" ". A. S. wyjaśnił też, że w okresie, w którym szukał dostawcy oleju rzepakowego najbliższym producentem oleju była firma ""F" " w T. , która jednak nie była zainteresowana podjęciem współpracy. Podczas rozmowy osoba z firmy ""F" " (nazwiska której świadek nie pamiętał) wskazała na firmę Podatnika jako potencjalnego dostawcę oleju rzepakowego. Następnie zostało zorganizowane spotkanie w T. z przedstawicielami Strony, podczas którego podpisano pisemną umowę o współpracy. Ze strony Skarżącego obecni byli J. S. , "Pan A. i Pan P. ". Według zeznań przesłuchiwanego zakupiony w firmie Podatnika olej rzepakowy bezpośrednio po przyjeździe przepompowywany był do zbiorników obsługiwanych przez firmę ""D" " w miejscowości T. , ul. S. [...] . Były tam dwa zbiorniki naziemne, każdy mógł pomieścić zawartość dwóch cystern. Olej w tych zbiornikach magazynowany był od dwóch do czterech godzin. Następnie towar ten ponownie był przepompowywany do tych samych cystern i wysyłany do magazynu odbiorcy - firmy słowackiej ""C" " s.r.o., która posiadała magazyny w S. . Jeżeli kierowcy przywożący olej z firmy Podatnika mieli już inne zlecenia A. S. wynajmować miał inne firmy transportowe. Jeżeli olej wywoziła ta sama cysterna, która przywoziła towar z Polski to olej był zlewany w celu zweryfikowania wagi towaru (ważony był samochód z olejem i bez oleju). Według przesłuchiwanego organizatorem transportu oleju do Czech była Strona. Olej był ważony, jakość weryfikowana była organoleptycznie, osoba z firmy Podatnika brała próbkę towaru. A. S. zeznał ponadto, że to przedstawiciel firmy ""C" " (Polak o nazwisku K. ) zgłosił się do niego z propozycją współpracy. To zdarzenie miało miejsce jeszcze przed nawiązaniem współpracy z Podatnikiem. Świadek handlował wówczas prętami, a nie olejem rzepakowym. Po rozpoznaniu rynku i znalezieniu dostawcy oleju - Strony, rozpoczęto współpracę z ""C" ", z którą jednak nie zawarto pisemnej umowy. Nigdy nie widział magazynu w S. , do którego był przewożony olej. Dokumenty CMR wypisywał w kabinie samochodu, natomiast .przedstawiciel Skarżącego nie wiedział, że olej wraca do Polski. A. S. wyjaśnił ponadto, iż prowadzeniem rachunkowości firmy zajmowała się księgowa z Czech, ale nie pamięta z jakiej firmy. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. (ojciec Skarżącego i pełnomocnik jego firmy) potwierdził, iż to A. S. zgłosił się do Podatnika z propozycją współpracy. Na podstawie otrzymanego odpisu z rejestru sądowego Strona zwróciła się do czeskiego sądu oraz czeskiego urzędu skarbowego w celu sprawdzenia wiarygodności firmy "[...] ". Po otrzymaniu odpowiedzi została rozpoczęta współpraca. Strona ważyła olej rzepakowy w Czechach. Przy każdej dostawie obecny był pracownik tej firmy - A. B. , który fotografował przyjeżdżające do Czech samochody i pobierał próbki oleju rzepakowego. Według zeznań J. S. firma ""A" " co pewien czas badała jakość oleju w laboratorium spółki ""F" ". W dokumentacji źródłowej Strony znajdują się, wystawione przez "[...] " s.r.o., oświadczenia, że dostarczony towar został rozładowany w Czechach. Ad. 2/ Z informacji zawartych w formularzu [...] R (t. I, k. 25-30), dotyczącym transakcji zawartych pomiędzy Stroną a "[...] " s.r.o. wynika, iż dyrektorem wykonawczym tej firmy był od dnia 10 lipca 2013 r. D. V.. Faktycznie nie kierował on jednak tym podmiotem i nie przebywał w siedzibie firmy pod adresem J. [...] w C.C.. D. V. prowadził w rzeczywistości prace dźwigowe. Nie znał podstawowych faktów dotyczących transakcji zawartych z firmą ""A" ". W czasie kontroli zeznał, że firma "[...]" była kierowana przez p. N. (obywatela Polski). D.V. udzielił mu upoważnienia w zakresie: zakupu i sprzedaży towarów, negocjacji z klientami oraz zarządzania znajdującą się w Polsce księgowością firmy (nie przedłożono żadnego upoważnienia). P. N. powinien przebywać w siedzibie czeskiego podatnika oraz przechowywać dokumenty czeskiego podatnika. Nie dostarczył dyrektorowi wykonawczemu tych dokumentów, nie pośredniczył w kontaktach dyrektora wykonawczego z polskim podatnikiem. W czasie postępowania dyrektor wykonawczy "[...] " s.r.o. zeznał, że może nabył towary i je przyjął, negocjował zakupy telefonicznie, zawarł pisemną umowę, której nie przedłożono, przedłoży faktury sprzedaży/zakupu (nie przedłożono), nie wiedział jaka ilość towarów została zakupiona, nie znał ilości zbiorników, nie wiedział kto był ich właścicielem, jak również skąd przywożono towary, nie znał wartości zafakturowanych towarów, nie wiedział jaką kwotę zapłacono (nie przedłożył dokumentów dotyczących płatności), nie był obecny przy załadunku i rozładunku, nie znał kontrahentów firmy. Nie przedłożył również faktur, kontraktów, listów przewozowych, wyciągów bankowych oraz nie złożył deklaracji kwartalnej za okres, w którym wystąpiły transakcje. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. (ojciec strony i pełnomocnik Podatnika) zeznał, że firmę "[...] " najprawdopodobniej znalazł za pośrednictwem Internetu. Spotkanie z przedstawicielami tej firmy zorganizowane było w hotelu w polskim C. . W spotkaniu tym uczestniczyło około ośmiu osób. Obecni byli zarówno Czesi, jak i Polacy. Następnie udano się do Bistricy, by zobaczyć bazę magazynową firmy "[...] ". Strona weryfikowała wiarygodność "[...] " s.r.o. - na podstawie otrzymanego odpisu z rejestru sądowego zwrócono się do czeskiego sądu oraz czeskiego urzędu skarbowego w celu zasięgnięcia informacji o tej Spółce. Po otrzymaniu odpowiedzi została rozpoczęta współpraca. Ad 3/ Wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz "[...] " s.r.o. udokumentowano 12 fakturami VAT opisanymi w tabeli na str. 25 zaskarżonej decyzji. Z włączonego do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Strony formularza [...] (t. I, k. 32-36) wynika, że firma "[...] " jest nieosiągalna (podmiot nie prowadzi działalności pod adresem siedziby firmy, a przedstawiciel podatnika rozwiązał stosunki wynikające z umowy zawartej w dniu 19 czerwca 2013 r. i poinformował czeski organ podatkowy, że nie jest już upoważniony do dostarczenia dokumentów). Wobec powyższego czeski organ podatkowy wysłał wezwanie do D.R.P.- dyrektora wykonawczego ""G" " s.r.o. Dokument ten został doręczony, ale D. P. nie stawił się na przesłuchanie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności. W związku z powyższym wezwaniem został przedłożony w czeskim organie podatkowym pisemny dokument dotyczący sprzedaży ""G" " s.r.o. Cedentem 100% udziałów był D. P., a nabywcą J. N.. Ten fakt nie został odnotowany w rejestrze firm. Nie złożono również żadnych deklaracji VAT za okres, w którym wystąpiły transakcje. Z informacji wynika ponadto, że pod adresem Spółki, tj. [... znajduje się również firma ""H" " a.s., która prowadziła dokumentację księgową podmiotu. Przedsiębiorca ten oferuje sprzedaż zarejestrowanych firm, następnie świadczy usługi związane z wynajmowaniem "wirtualnego biura" w O. i zabezpiecza wszystkie czynności administracyjne. Pracownicy tej firmy bardzo dobrze komunikują się w języku polskim. Usługi są również oferowane za pośrednictwem stron internetowych. Z dotychczasowych kontroli czeskich organów podatkowych wynika, że z usług tego przedsiębiorcy często korzystają polscy obywatele, którzy nabyte w ten sposób firmy zazwyczaj angażują w oszustwa karuzelowe, których celem jest ubieganie się o zwrot nadwyżki podatku VAT. Czeska administracja podatkowa przypuszcza, że ""G" " s.r.o. mogła być ogniwem w oszustwie karuzelowym. W trakcie przesłuchania J. S. zeznał, że współpracę z firmą ""G" " zainicjowano na tym samym spotkaniu, w którym uczestniczyli przedstawiciele "[...] " s.r.o. Oświadczył również, że dokonano sprawdzenia wiarygodności firmy ""G" " w ten sam sposób, jak w przypadku pozostałych kontrahentów czeskich, tj. zwrócono się do właściwego sądu i urzędu skarbowego z wnioskami o przesłanie informacji. Ad 4/ Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę 24,42 ton oleju rzepakowego do "[...] " s.r.o., co potwierdza faktura VAT numer [...] z dnia 21 listopada 2013 r. na kwotę 77.655,60 zł. Z dokumentu [...] R (t. I, k. 38-41) dotyczącego transakcji zawartej pomiędzy Podatnikiem a ""I" " s.r.o. wynikało, że ""I" " s.r.o. otrzymała towar zgodnie z fakturą numer [...] z dnia 21 listopada 2013 r. Towar ten został rozładowany na terenie byłej spółdzielni w [...] , gdzie - zgodnie z oświadczeniem podatnika czeskiego - był zbiornik o pojemności 100.000 litrów. Zakupiony olej rzepakowy został następnie odsprzedany do polskiej firmy ""J" " sp. z o. o., W., ul. [...] (faktura nr [...] z dnia [..] r.) Transportu oleju do firmy ""J" " dokonała spółka ""K" " ze S. , ul. [...] . Przesłuchany w charakterze świadka J. S. zeznał, że podczas jego pobytu w B. zgłosił się do niego właściciel firmy ""I" ", który okazał mu bazę magazynową tej firmy i zaproponował współpracę. W aktach prowadzonego postępowania kontrolnego znajdują się kopie nadesłanych przez Podatnika dokumentów, potwierdzających fakt weryfikacji Spółki w sądzie w O. oraz w urzędzie skarbowym w czeskim C.. Pełnomocnik Skarżącego, w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. poinformował, że Podatnik nie zawierał pisemnych umów o współpracy z ww. spółkami czeskimi - "[...] " s.r.o., ""G" " s.r.o., ""I" " s.r.o, "[...] " s.r.o. Podstawą zawieranych transakcji było zlecenie kupna wystawiane przez wskazane wyżej firmy, które było następstwem ustaleń dokonanych telefonicznie. 2.3.2. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie wartości podatku naliczonego w sierpniu 2013 r. w wysokości 98.464,82 zł, październiku 2013 r. w wysokości 131.021,06 zł, listopadzie 2013 r. w wysokości 363.080,74 zł i grudniu 2013 r. w wysokości 220.753,63 zł, tj. w łącznej kwocie 813.321,00 zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako ich wystawca figuruje firma ""B" ", która - zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego - dla potrzeb rozliczenia zakwestionowanych transakcji, powinna była zarejestrować się w Czechach i wystawiać faktury z czeskim (a nie polskim) podatkiem od wartości dodanej. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że Strona dokonywała zakupu oleju rzepakowego (którego dostawy kwalifikowano następnie jako wewnątrzwspólnotowe) wyłącznie od ""B" " sp. z o. o., K., ul. [...] , NIP: [...] (vide: faktury wymienione w tabeli na str. 3-7 zaskarżonej decyzji). Na części faktur jako osobną pozycję wykazywano sprzedaż usługi transportowej (1.000,00 zł netto plus VAT wg stawki 23%). Transakcje pomiędzy "B" sp. z o. o. a Stroną zawierane miały być w oparciu o podpisaną w dniu 1 lipca 2013 r. umowę kupna-sprzedaży numer [...] (t. VI, k. 1405-1410). Na części ww. faktur VAT, jako osobną pozycję wykazywano sprzedaż usługi transportowej (w sierpniu 2013 r. jako kwota dopłacana do każdej przewożonej tony towaru, od października 2013 r. - 1.000 zł netto plus VAT wg stawki 23 %). Porozumienie to przewidywało m.in., iż cena za olej rzepakowy obejmować będzie jego dostawę do magazynu Kupującego (pkt 2.2). Towar dostarczany miał być natomiast na warunkach DAP magazyn Kupującego, do miejsca wskazanego pisemnie przez Kupującego (pkt 2.9). Zgodnie z regułami Incoterms 2010 dostawa na warunkach DAP (Delivered at Place - dostarczone do miejsca) oznacza, że sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Materiał zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji wykazał, że postanowienia ww. umowy traktujące o warunkach dostaw towarów nie były realizowane, bowiem w 47 przypadkach organizacją transportu oleju rzepakowego do Czech zajmowała się Strona, a w pozostałych sytuacjach transport organizowany był przez bezpośredniego lub pośredniego dostawcę tego towaru do ""B" " sp. z o. o. Transakcje pomiędzy ""B" " a A.R. – prokurent tej spółki - zawierane miały być w oparciu o podpisaną w dniu 2 kwietnia 2013 r. umowę kupna-sprzedaży numer [...], której kopię włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem organu I instancji numer [...] . Z zawartych w niej zapisów wynika, że cena oleju rzepakowego obejmować miała jego dostawę do magazynu kupującego, tj. "B" (pkt 2.2), a towar dostarczany miał być na bazie warunków DAP magazyn Kupującego (pkt 2.9). Prowadzone w stosunku do Podatnika postępowanie kontrolne wykazało, iż przywołane zapisy umowy numer [...] nie były respektowane, bowiem w 47 przypadkach to Strona zorganizowała transport. "B" sp. z o. o. nigdy też nie odpowiadała za rozładunek oleju rzepakowego, co jest cechą konstytutywną realizacji dostawy na warunkach DAP. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 8-24 lipca 2014 r. w ""B" " sp. z o. o., A.R. wyjaśniła, że pomimo że w części przypadków przedmiotem sprzedaży była usługa transportowa, to w transakcjach zawieranych pomiędzy ""L" " a ""B" " towar nie był nigdzie przewożony, znajdował się w miejscowości G. , olej sprzedany przez ""B" " sp. z o. o. do Strony nadal znajdował się w miejscowości G. i w ramach sprzedaży między ww. firmami nie był transportowany (przewożono go do wskazanego przez Podatnika odbiorcy w Czechach). Przesłuchany w charakterze świadka J. S. (pełnomocnik Podatnika) zeznał, że kontakt z ""B" " nawiązany został w 2011 r. (na potwierdzenie tego faktu przedłożono korespondencje e-mail). Rozmowy z tą spółką zostały zintensyfikowane, gdy nawiązano kontakt z "[...] " s.r.o. Doszło wówczas do spotkania z prezesem zarządu ""B" " A. R. i pracownicą tej firmy A.Z. . Ustalono wtedy warunki współpracy. Według zeznań J. S. Strona weryfikowała wiarygodność ""B" ". Żądano przedłożenia dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, a także w opłacaniu składek ZUS. Zasięgano także informacji o ""B" " w Internecie. Z zeznań J. S. wynika ponadto, iż Skarżący pozyskał informację od A. Z. , że ""B" " wynajmowała zbiorniki w D. przy ulicy [...] . Świadek pojechał pod ten adres i stwierdził, że na placu znajduje się kilka cystern oraz jeden lub dwa zbiorniki naziemne. Widział też wagę, na której ważone były zestawy samochodowe. Niezależnie od powyższego, po zakończeniu każdego miesiąca, żądano od ""B" " wykazu faktur, które podmiot ten zgłosił do urzędu skarbowego oraz zaświadczenia, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych. Ustalono ponadto, że pracownicy Strony składali w ""B" " pisemne zamówienia na towar, w których wskazywali: jego ilość, parametry oleju rzepakowego, miejsce dostawy, sposób zapłaty, cenę oraz procedurę w miejscu rozładunku. Olej rzepakowy sprzedawany przez ""B" " sp. z o. o. na rzecz Podatnika został zakupiony przez ww. Spółkę od: 1. ""L" " A. R., [...] G. , NIP: [...] (tabela na str. 8-11 zaskarżonej decyzji) oraz 2. "M" sp. z o. o., ul. [...] W. , NIP: [...] (tabela na str. 11 zaskarżonej decyzji). Przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy oraz usługi transportowe. Opisane w ww. tabelach faktury zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez Spółkę rejestrach VAT. Do faktur wystawionych przez ""B" " oraz ""L" " załączone były dokumenty WZ. Ad 1/ W dniu 24 lipca 2014 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie ""L" " A. R. (t. III, k. 681-684). Czynności te potwierdziły fakt wystawienia na rzecz ""B" " ww. faktur VAT. Ich przedmiotem była sprzedaż oleju rzepakowego lub oleju rzepakowego łącznie z usługą transportową (koszt transportu - 1.000 zł netto plus VAT wg stawki 23%). Według wyjaśnień A. R. pomimo, iż w części przypadków przedmiotem sprzedaży była usługa transportowa, to w transakcjach zawieranych pomiędzy ""L" " a ""B" " sp. z o. o. towar nie był nigdzie przewożony - znajdował się w miejscowości G. , do czasu jego transportu do Czech. A. R. okazała ponadto zlecenia transportu, jakie składała w firmach przewozowych ("N" , "D" , F.H.U. ""P" ", ""J" " sp. z o. o., "R" ) oraz faktury VAT, którymi poszczególne firmy obciążyły ""L" " za wykonany przewóz oleju na trasie G. - T. . Podczas opisywanych czynności sprawdzających ustalono ponadto, że firma ""L" " nabyła olej rzepakowy, który został odsprzedany ""B" " i ""A" " u następujących podmiotów: a/ ""S" sp. z o. o., [...] , ul. [...] , lokal 5, NIP: [...] (faktura VAT numer [...] z dnia 1 sierpnia 2013 r. na kwotę netto 82.868,80 zł plus podatek VAT 19.059, 82 zł), b/ ""J" " sp. z o. o., [...] W., ul. św. [...] , [...] W. , NIP: [...] (faktura VAT numer [...] z dnia 21 listopada 2013 r. na kwotę netto 70.085,40 zł plus podatek VAT 16.119, 64 zł), c/ "T" , [...] S., ul. [...] , NIP: [...] (faktury VAT opisane w tabeli na str. 13-14 zaskarżonej decyzji), d/ ""U" " sp. z o. o., [...] D. , ul. [...] , NIP: [...] (faktury VAT opisane w tabeli na str. 14 zaskarżonej decyzji), e/ "V" , D., ul. [...] , NIP: [...] (faktury VAT opisane w tabeli na str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Ad a/ Na podstawie aktualnego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że spółka ""S" ", w której rzekomo A. R. zakupić miała olej rzepakowy, posiada zgłoszoną siedzibę w D. przy ulicy. [...] . W dniu [...] r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym podmiocie. Pod wskazanym wyżej adresem nie było żadnych oznak prowadzenia przez ""S" działalności gospodarczej; nikt też o firmie takiej nie słyszał. W związku z powyższym zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , z pytaniem czy posiada kontakt z wymienioną Spółką. W odpowiedzi na złożony wniosek Naczelnik tego Urzędu poinformował, że ""S" sp. z o. o. zarejestrowana została w dniu 3 lipca 2013 r. drogą elektroniczną. Jej udziałowcem jest A. B. i, a prezesem zarządu E.B. Z czynności wyjaśniających prowadzonych przez Urząd Skarbowy w D. wynika, że A. B. zakłada bądź kupuje spółki posługując się danymi własnymi lub E. B. albo M. B.. Następnie dokonuje sprzedaży tych podmiotów, jednak zmiany właścicieli i zmiany siedzib nie są odnotowywane w Krajowym Rejestrze Sądowym. W składanych deklaracjach VAT-7 firmy te wykazują bardzo duże obroty, zaś z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z nowymi właścicielami nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. podkreślił, iż działanie takie mogło mieć na celu stworzenie grupy firm, która uruchomi karuzelę podatkową dla celów wyłudzeń VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dalej: UKS w K. ) prowadzi w stosunku do ""S" sp. z o. o. postępowanie kontrolne z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r. Wymieniona Spółka nie odbiera jednak żadnej korespondencji (doręczenia zastępcze). Nie przedłożyła również żadnych dokumentów źródłowych. W związku z powyższym nie można potwierdzić rzetelności transakcji przeprowadzonej z firmą ""L" “ A. R.. Ad b/ W odpowiedzi na wniosek w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w ""J" " sp. z o. o., ul. [...] , [...]W, NIP: [...] w zakresie transakcji przeprowadzonej z firmą ""L" " Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. numer [...] poinformował, że nie było możliwości przeprowadzenia tych czynności z uwagi na brak kontaktu z ww. Spółką. Ustalono, że adres prowadzenia działalności został wynajęty od "wirtualnego biura" "[...] D. S.. Umowa pomiędzy firmą ""J" " a "wirtualnym biurem" została rozwiązana, ponieważ Spółka ta zalegała z płatnościami oraz ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu B.P., legitymującym się paszportem ukraińskim, zamieszkałym w Iv.-F., ul. [...] Ponadto ustalono, że w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano jedynego wpisu przy rejestracji Spółki i po tym czasie nie dokonywano już żadnych uaktualnień dotyczących zmian adresu siedziby, czy też zmian personalnych. Jedynym wspólnikiem spółki ""J" " był B.P. zamieszkały na Ukrainie, który posiada 100 udziałów o wartości nominalnej 50,0zł każdy. Z włączonego do prowadzonego postępowania kontrolnego pisma Naczelnika [...] o Urzędu Skarbowego we W. z dnia 11 kwietnia 2014 r. znak [...] (t. IV, k. 798) wynika natomiast, że spółka ""J" " nie zgłosiła żadnych rachunków bankowych, nie złożyła również żadnej deklaracji podatkowej. Podmiot nie będąc czynnym podatnikiem VAT występował zarówno jako nabywca, jak i odbiorca oleju rzepakowego, również w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, co może świadczyć o udziale firmy w przestępstwach karuzelowych. Ponadto ww. Spółka nie zgłosiła miejsca prowadzenia działalności mogącego służyć do przechowywania i przeładunku oleju rzepakowego. Ad c/ W związku z tym, że UKS w K. dysponuje zabezpieczoną przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacją źródłową "T" - w dniu 5 sierpnia 2014 r. zwrócono się z wnioskiem o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy ww. podatnikiem a firmą ""L" " A. R.. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż w stosunku do A. B. prowadzone jest postępowanie kontrolne za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Znajdujące się w firmie ""L" " faktury zostały wystawione przez firmę ""T" ", która olej rzepakowy zakupić miała w ""W" " sp. z o. o., ul. [...] NIP: [...] . Firma ""W" " wystawiła na rzecz A. B. wymienione w tabeli na str. 18-19 zaskarżonej decyzji faktury tytułem dostaw oleju rzepakowego. P.U.H. ""T" " nie posiadała własnych środków transportu. W jej dokumentacji księgowej brak jest faktur zakupu usług transportowych. Z przesłanego pisma wynika ponadto, iż A. B. nigdy nie zajmowała się organizacją transportu, który zawsze był po stronie jej dostawcy. Cena oleju rzepakowego obejmować miała także koszt jego transportu. W dniu [...] r. zwrócono się do UKS w K. z wnioskiem o sprawdzenie czy faktury wystawione przez ""W" " sp. z o. o. na rzecz P.U.H. ""T" " zostały ujęte w stosownych rejestrach oraz o ustalenie źródła sprzedanego oleju rzepakowego. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że ""W" " sp. z o. o. dokonywała zakupu oleju rzepakowego w ""S" sp. z o. o., W., ul. [...] lok. 5, NIP: [...] . Ad d/ Na podstawie sporządzonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. w organie kontroli skarbowej protokołu z czynności sprawdzających w ""U" " sp. z u. o. (t. IV, k.740-742) ustalono, że Spółka ta wystawiła na rzecz ""L" " A. R. siedem faktur VAT w lipcu 2013 r. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych ustalono, iż sprzedany firmie ""L" " olej rzepakowy zakupiony został przez ""U" " sp. z o. o. od firmy "M" sp. z o. o., [...] , co zostało udokumentowane siedmioma faktorami VAT wystawionymi w lipcu 2013 r. Olej rzepakowy przechowywany był w zbiorniku stalowym naziemnym firmy ""U" " o pojemności 100 m3 zlokalizowanym w miejscowości M. [... ]. Teren w M. należy do F.H.U. ""P" " M.S., który obciąża firmę ""U" " fakturami za usługi przeładunkowo-magazynowe. Koszty transportu oleju rzepakowego do tego zbiornika ponosiła firma ""U" ". Koszt transportu oleju rzepakowego z magazynu firmy ""U" " do miejsca wskazanego przez kupującego ponosił kupujący. Przesłuchany w dniu 8 sierpnia 2014 r. w UKS w K. , w charakterze świadka D. H. (t. IV, k. 745-746), którego firma wykonywała usługi transportowe potwierdził, że transport oleju rzepakowego udokumentowany okazanymi mu podczas przesłuchania międzynarodowymi listami przewozowymi CMR został wykonany. Świadek nie potrafił jednak wskazać miejsc załadunku i rozładunku towaru. Nie wie czy olej rzepakowy byt gdzieś ważony czy wagę przyjmowano z dokumentów. Według przesłuchiwanego kursy te zleciła jego firmie telefonicznie prawdopodobnie ""X" " sp. z o. o. Koszt transportu ponieść miała również firma ""X" ". D.H. zeznał, że miał kontakt z "M" sp. z o. o. - woził na jej rzecz towary na zlecenie ""X" " sp. z o. o. Przesłuchiwany świadczył również usługi transportowe na rzecz ""U" " sp. z o. o. - jako podwykonawca J. N. oraz na zlecenie firmy ""X" ", a także olej rzepakowy na zlecenie ""I" " s.r.o. z czeskiego C. do S., a także do ""G" " s.r.o., ale nie na ich zlecenie. Zeznał ponadto, że z Podatnikiem nie nawiązał współpracy. Transport zlecała mu firma " "X" . Ad e/ W dniu 28 lipca 2014 r. w UKS w K. został przesłuchany w charakterze świadka B. K. (t. III, k. 685-687), który zeznał, że jego firma świadczyła usługi transportowe udokumentowane okazanymi podczas przesłuchania międzynarodowymi listami przewozowymi. Nie wie czy załadunek miał miejsce ze zbiornika stacjonarnego czy też z innych cystern. Przy załadunku nie był obecny, był natomiast zatrudniony kierowca. Realizację tych przewozów zlecał świadkowi pracownik Podatnika o imieniu P. . Zlecenia przesyłane były e-mailowo. Wskazywano w nich: miejsce załadunku, rozładunku oraz stawkę za fracht. Pisemnych umów nie zawierał. Kosztami transportu oleju rzepakowego z Polski do Czech obciążał Stronę. Firma "[...] " świadczyła również usługi transportowe na zlecenie "[...] " s.r.o. oraz ""I" " s.r.o. B. K. zeznał ponadto, że nie świadczył usług transportowych na rzecz ""L" " A. R. , ""B" " sp. z o. o. oraz "M" sp. z o. o., ""U" " sp. z o. o., P.H.U. ""T" " A.B., ""J" " sp. z o. o., ""G"" s.r.o. i "[...] " s.r.o. Natomiast "A1" to firma jego ojca i przewoził na zlecenie tej firmy olej rzepakowy z Polski do Czech i z Czech do Polski, ale i na terenie kraju. Przesłuchany w dniu [...] r. G. K. (t. IV, k. 747-749) zeznał, iż w okresie lipiec - grudzień 2013 r. zajmował się sprzedażą wyrobów hutniczych, materiałów budowlanych, a także świadczył usługi sprzętem budowlanym, usługi transportowe oraz pośredniczył w handlu olejem rzepakowym - sprzedawał olej rzepakowy do firmy ""L" " A. R. , jednak nie był w stanie powiedzieć od kogo nabył olej rzepakowy sprzedawany firmie ""L" " oraz gdzie znajdował się olej w chwili nabycia. Ważenie ma miejsce w firmie ""P" ", tj. w D. przy ul. [...] . Przesłuchiwany potwierdził fakt wykonywania transportu oleju rzepakowego według dokumentów CMR z dni: 18 lipca 2013 r., 22 lipca 2013 r., 23 lipca 2013 r., 29 lipca 2013 r. oraz 30 lipca 2013 r. Według świadka załadunek tego towaru miał miejsce w D. , a jego rozładunek - w miejscowości T. w Czechach. Przy rozładunku obecny był pracownik Podatnika, który sporządzał dokumentację fotograficzną. W Czechach olej był też ważony, a następnie zlewany do zbiorników. G. K. nigdy nie był przy rozładunku. Według świadka na dokumentach CMR wpisywana była rzeczywista waga oleju i na tej podstawie wystawiane były faktury. W drodze powrotnej do Polski przewożony był również olej rzepakowy (transport miał miejsce na zlecenie firmy "[...] " s.r.o.). Wykonanie we wskazanych wyżej dniach usług transportowych zlecił świadkowi jego syn B.K., który prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "[...] ". Zlecenia te miały formę ustną - nie zawierano pisemnych umów o współpracy. Kosztami za dokonane przewozy obciążona była firma syna. Ponadto, G. K. zeznał, że Strona mogła nie wiedzieć, że na zlecenie "[...] " G. K. przywoził olej do Polski. Przeprowadzone w dniu 15 października 2014 r. w A1 czynności sprawdzające (t. V, k. 1067-1071) potwierdziły, iż wystawił on na rzecz firmy ""L" " 37 faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego Olej ten miał być zakupiony przez G. K. w firmie ""W" " sp. z o. o., P. [...] K. , NIP: [...], o czym świadczyć mają wymienione w protokole z czynności sprawdzających faktury VAT, które zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez firmę stosownych rejestrach VAT. Do faktur wystawionych przez firmę G. K. załączone były dokumenty WZ. G. K. nie potrafił wskazać miejsca załadunku i rozładunku oleju rzepakowego. Nie posiada obecnie żadnych dokumentów, na podstawie których można by te miejsca zlokalizować. Olej zakupiony został razem z usługą transportu, którym w związku z powyższym firma A1. " się nie zajmowała. Ad 2/ W dniu [...] r. włączono do prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G. kopie protokołów przesłuchania podejrzanych: K. T. (prezesa zarządu "M" sp. z o. o.) oraz P. D.. Z protokołu przesłuchania K.T. sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w G. (t. VII, k. 1726-1728) w dniu 2 lipca 2014 r. wynika, iż w bliżej nieokreślonym dniu w B. nieznany mężczyzna zaproponował mu kwotę 2.000,00 zł za wyjazd do Warszawy i podpisanie u notariusza dokumentów, na podstawie których zostanie on prezesem zarządu spółki. Przesłuchiwany zgodził się na tą propozycję i wraz z P. D. udał się do notariusza w W. . Następnie P. D. polecił K. T. by ten założył rachunki bankowe firmy "M" przekazał też K. T. pieczęć firmową oraz imienną prezesa zarządu tej Spółki. Pieczątki te oraz dokumenty związane z założeniem rachunków bankowych zostały przez P. D. odebrane po założeniu rachunków. K.T. nie posiadał wiedzy czym zajmowała się "M" sp. z o. o. Nie wystawiał też w jej imieniu żadnych faktur, ani nie podpisywał umów. W lutym 2014 r. K. T. sprzedał spółkę "M" Ł. , o imieniu prawdopodobnie A. Z protokołu przesłuchania P. D. z dnia [...] r. sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w G. (t. VII, k. 1723-1725) wynika, iż kupił on spółkę "M" sp. z o. o. w 2013 r., sprzedającym był p. S. , jednak odmówiono mu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż był karany. W związku z powyższym postanowił Spółkę tę sprzedać mężczyźnie o nazwisku M. J. . M. J. jednak był również karany, dlatego szukano osoby, na którą "M" sp. z o. o. mogłaby zostać przepisana. P. D. zaproponował udział w tym przedsięwzięciu, tj. firmowanie spółki swoim nazwiskiem K. T. , który propozycję przyjął i pojechał z przesłuchiwanym do notariusza w W. oraz założył rachunki bankowe Spółki. Dokumenty związane z rejestracją i zakupem "M" sp. z o. o. przekazano M. J.. Korespondencja z "wirtualnego biura", które było siedzibą Spółki, przychodziła na adres P. D. Przesłuchiwany nie wiedział do czego M.J. służyła firma "M". Kilka razy widział jednak M. J. z innymi osobami w autach posiadających czeskie lub słowackie numery rejestracyjne. P. D. jeździł z K. T. do banków wpłacać pieniądze. Nie jeździł natomiast do banków po to by pieniądze podejmować. Przesłuchiwany spotykał się z M. J. , który dawał mu dokumenty (prawdopodobnie faktury), które podpisać miał K. T.. W dniu 23 lutego 2015 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęły z Urzędu Skarbowego W. dokumenty potwierdzające fakt dokonywania przez "M" sp. z o. o. zakupów oleju rzepakowego w ""X" " srl, nr identyfikacyjny [...] . 2.3.3.Usługi transportowe. W dokumentacji źródłowej Strony stwierdzono międzynarodowe listy przewozowe wystawione przez następujące podmioty: "[...] ", Z.P.U.H. A1. " G. K. , D.H. , K. S., A. P., P.H.U"N" A. P. i M. P., ""B1" , ""P" , ""K" " sp. z o. o., "C1"oraz "D1". W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków wszystkich przedsiębiorców, którzy prowadząc firmy transportowe, w ramach opisanych powyżej transakcji, przewozili olej rzepakowy z Polski do Czech oraz osoby odpowiedzialne w firmie Skarżącego za spedycję. Przesłuchany w dniu 7 października 2014 r. J. S. (ojciec strony i pełnomocnik Podatnika; t. IV, k. 922-925) zeznał, że olej rzepakowy, który Strona dostarczała wewnątrzwspólnotowo do Czech załadowywany był do cystern w D. przy ulicy [...] , w G. oraz w J. , przy czym nikt z firmy Podatnika przy załadunku nie był obecny. Świadek zeznał też, że część przewozów towaru zlecał Podatnik, a część jej dostawca. Świadek nie wie czy przy załadunku oleju był obecny ktoś ze strony ""B" " sp. z o. o. Miał cały czas kontakt telefoniczny z kierowcą. Strona zlecała generalnie transport firmie "[...] " B. K. , u którego transport kupowała też firma ""B" " sp. z o. o. Usługi transportowe były też kupowane w firmie ""N"" (dwa razy - 30 lipca i 1 sierpnia 2013 r.) i "[...] " - jeden raz. Woziła również E. R., chyba na zlecenie ""B" ". Umowy z firmami transportowymi były tylko mailowe. Według przesłuchiwanego w sytuacjach, w których na fakturze zakupowej wyodrębniono osobną pozycję z wykazaną usługą transportową to transport organizowali dostawcy. Te przypadki, w których na fakturach osobnej pozycji z wyodrębnioną usługą transportową nie wykazywano, dotyczyły sytuacji w których któryś z dostawców oleju zlecał transport, bądź też usługi transportowe zlecała Strona. Świadek brał od firm czeskich: "[...] ", ""G" ", ""I" " s.r.o., "[...] " s.r.o. KRS, na podstawie których wysłał pisma do sądu czeskiego i czeskiego urzędu skarbowego (t. V). Według świadka fakt przeniesienia na dostawcę kwestii związanych z organizacją usług transportowych wynikał z pojawiających się problemów z terminowością dostaw. Informację o godzinie przyjazdu cysterny do Czech A. B. (pracownik Podatnika) pozyskiwał z ""B" ". Przesłuchany w dniu 6 listopada 2014 r. w charakterze świadka pracownik Podatnika P. S. (t. VI, k. 1513-1514) zeznał, że Strona kupowała olej rzepakowy łącznie z usługą transportu bądź też usługi te zlecała we własnym zakresie. Miejscem załadunku oleju były: B. i D. , ul. [...] Miejsca rozładunku to: S. ("[...] ") i chyba B. ("[...] ", ""G" "). Z ramienia Podatnika zajmował się transportem. Strona zleciła 47 przewozów. Wykonanie usług przewozowych zlecano następującym podmiotom: "[...] " B. K. , "[...] ", ""N"" oraz [...] Zlecenia miały formę pisemną. Według świadka firma ""A" " zrezygnowała z organizowania transportu z uwagi na pojawiające się problemy z przewoźnikami. Czasami były problemy ze zważeniem pojazdu, czasami z czasem pracy kierowców. Nikt z pracowników zatrudniającej go firmy nie przypuszczał, że dostarczony spółce "[...] " olej rzepakowy przewożony jest z powrotem do Polski; w firmie Skarżącego panować miało przekonanie, że towar ten jest przez "[...] " s.r.o. transportowany na Słowację. Z przedłożonego przez P. S. zestawienia (t. VI, k. 1512) wynika, że Strona zleciła przewóz oleju rzepakowego w następujących dniach: 19 lipca 2013 r. ("[...] "), 22 lipca 2013 r. ("[...] "), 24 lipca 2014 r. (dwa kursy - "[...] "), 30 lipca 2013 r. ("[...]"), 29 lipca 2013 r. i 30 lipca 2014 r., (""N""), 1 sierpnia 2013 r. (""N""), 28 sierpnia 2013 r. (dwa kursy - "[...] "), 29 sierpnia 2013 r. (dwa kursy - "[...] "), 30 sierpnia 2013 r. (dwa kursy - "[...] "), od 2 do 26 września 2013 r. (dwadzieścia pięć kursów "[...] "), od 1 do 4 października 2013 r. (pieć kursów - "[...] "), 16 października 2013 r. ("[...] "), 25 października 2014 r. (dwa kursy – [...] ). Przesłuchany w dniu [...] r. K. S. (t. IV, k. 916-917) potwierdził, że transport oleju rzepakowego udokumentowany międzynarodowym listem przewozowym CMR z dnia 11 września 2013 r. został przez jego firmę wykonany. Olej załadowany był w miejscowości G. , a dowieziony był do Trinca. "Me wiem czy olej był tam gdzieś zlewany". W drodze powrotnej kierowca przewoził olej rzepakowy do S. . Realizację usługi, którą dokumentuje CMR, w którym jako nadawcę wskazano Podatnika zleciła świadkowi telefonicznie (bez pisemnej umowy) firma "[...] " B. K. , która poniosła też koszty transportu. Przesłuchany w dniu 6 listopada 2014 r. w charakterze świadka A. P. (t. VI, k. 1515-1516, 1477, 1473) zeznał, że transporty udokumentowane wystawionymi przez niego międzynarodowymi listami przewozowymi CMR z dni: 20 listopada 2013 r., 28 listopada 2013 r., 25 listopada 2013 r., oraz 22 listopada 2013 r. miały miejsca. Olej załadowywany był w miejscowości G. -B. Olej przepompowywany był z cysterny na cysternę. Rozładunek miał miejsce w Czechach w miejscowości T. S. - tak jak na CMR-ach. Wykonanie usług, w których na wystawionych dokumentach CMR wskazano nadawcę Skarżącego zlecił świadkowi ustnie M. S. . Kosztami za wykonany transport obciążona została również firma ""P" ". Świadek stwierdził, że nie świadczył usług transportowych dla Strony. Na podstawie okazanych przez M.S.dokumentów, których kopie znajdują się w aktach postępowania kontrolnego, ustalono, iż wykonanie tych transportów zleciła firmie ""P" " prowadząca działalność po firmą ""L" ". Za wykonane usługi zostały przez M. S. wystawione faktury na rzecz firmy ""L" " – A. R.. Natomiast A. R. (""L" ") nabyła usługi transportowe od następujących podmiotów: 1. RH.U. ""N"" 2. "D1" 3. F.H.U. ""P" " 4. ""J" " sp. z o. o. 5. "R" Ad 1/ Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka A. P. (t. IV, k. 853-855), zeznał, iż transporty udokumentowane wystawionymi przez spółkę ""N"" międzynarodowymi listami przewozowymi z dni: 30 lipca 2013 r. (dwa kursy - z D. do T.), 29 października 2013 r. oraz 31 października 2013 r. (na trasie G. – T.) zostały wykonane. Transporty z dnia 30 lipca 2013 r. wykonane zostały na zlecenie firmy ""A" ". Firma ""A" " obciążona została przez spółkę ""N"" kosztami za dokonany przewóz. Transporty z dnia: 29 października 2013 r. oraz 31 października 2013 r. wykonano na zlecenie firmy ""L" " A. R.. Firma ""L" " obciążona została również kosztami ich wykonania. Ad 2/ Z włączonego do prowadzonego w stosunku do Podatnika postępowania kontrolnego sporządzonego w dniu 23 lutego 2015 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M. protokołu przesłuchania świadka M. R. (pełnomocnika "D1’; t. VIII, k. 1939-1941) wynika, iż transport oleju rzepakowego z Polski do Czech, który udokumentowano okazanymi podczas przesłuchania listami CMR, zlecony został przez A. R.Z firmą ""L" " nie zawierano pisemnych porozumień o współpracy. Kosztami transportu, zleconego przez A. R. obciążona została firma ""L" ". Ad 3/ Przesłuchany w dniu 23 października 2013 r. (t. VI, k. 1508-1509) w charakterze świadka M.S. potwierdził, że pracownicy jego firmy w dniach: 10-11 września 2013 r. oraz 7, 14, 18 i 29 listopada 2013 r. przewozili olej rzepakowy z Polski do Czech. Podczas ponownego przesłuchania w dniu 14 stycznia 2015 r. M.S. zeznał (t. VII, k. 1738- 1739), że transporty z dni: 11 i 12 września 2013 r. (data załadunku wg CMR: 10 i 11 września 2013 r.) zleciła mu firma "[...] " B. K. . Usługi transportu z dni: 7, 14 (dwa kursy), 15, 19, 20, 22, 25, 29 (dwa kursy) listopada 2013 r. zleciła świadkowi natomiast A. R., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą ""L" ". Kosztami za wykonane w listopadzie ww. kursy przesłuchiwany obciążył firmę ""L" ". Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. numer [...] (t. VII, 1722) nie stwierdzono w dokumentacji P.H.U. ""P" " M. S. zleceń usług transportowych oraz faktur obciążających zleceniodawców za wykonany transport. Nie stwierdzono też aby firma M. S. miała bezpośrednie kontakty gospodarcze z Podatnikiem. Ad 4/ Przesłuchana w dniu 31 lipca 2014 r. w charakterze świadka w UKS w K. Ł. B. (t. IV, k. 824-825), która w 2013 r. prowadziła firmę transportową "B1" z siedzibą w M. zeznała, iż nie pamięta czy w dniach 2 i 13 sierpnia 2013 r. jej firma przewoziła olej rzepakowy z Polski do Czech. Nie pamiętała też kto zlecił jej przewozy. Świadek przedłożyła jednak znajdującą się w jej posiadaniu kopię międzynarodowego listu przewozowego CMR z dnia 13 sierpnia 2013 r., w której jako nadawca towaru widnieje Strona. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka S.Ż. (prezes zarządu ""K" " sp. z o. o.; t. IV, k. 887-889) potwierdził, iż 21 listopada 2013 r. spółka ""K" " przewoziła olej rzepakowy z Jaworzna do miejscowości T. O. w Czechach. Transport ten zleciła e-mailowo ""J" " sp. z o. o. Kosztami wykonanego transportu obciążono ""J" " sp. z o. o. W e-mailu jako dostawcę wskazano firmę ""A" ", a jako odbiorcę ""I" " s.r.o. (t. IV, k. 884). Ad 5/ Z włączonego do prowadzonego w stosunku do Podatnika postępowania kontrolnego protokołu przesłuchania świadka M. R. (pełnomocnika "D1" ) sporządzonego w dniu 23 lutego 2015 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M. (t. VII, k. ) wynika, iż transport oleju rzepakowego, który udokumentowano okazanymi podczas przesłuchania listami CMR, zlecony został przez A. R. Z firmą ""L" " nie zawierano pisemnych porozumień o współpracy. Kosztami transportu, zleconego przez A. R. obciążona została firma ""L" ". Przesłuchiwany zeznał ponadto, że równolegle z byciem pełnomocnikiem "D1’, prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (firma "R"). Okazana podczas przesłuchania, wystawiona przez firmę ""R" " faktura VAT numer [...], dokumentowała przewóz oleju rzepakowego z Polski do Czech. Transport ten zlecić miała świadkowi A. R. . 2.3.4. W uzasadnieniu prawnym organ II instancji wskazał, że istotą sporu jaki zaistniał pomiędzy organem I instancji a podatnikiem jest ustalenie czy Strona w sposób prawidłowy rozpoznała dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego oraz czy w sposób uprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ""B" " sp. z o. o. Podatnik przyjął, że zasadne było rozliczenie podatku naliczonego z tytułu krajowego zakupu oleju rzepakowego od firmy ""B" " sp. z. o. o., t.j. jedynego kontrahenta po stronie zakupów oraz opodatkowanie stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz czeskich firm. Organ II instancji przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach ( art. 7 ust. 8 ustawy). W odniesieniu do udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji, łańcuchowej. Stosownie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zdaniem organu II instancji z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Stosownie do powyższego kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT: • tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą), • pozostała dostawa w łańcuchu jest dostawa nieruchomą. Dalej organ II instancji argumentował, iż w przedmiotowej sprawie towar był transportowany między dwoma państwami członkowskimi - od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w łańcuchu tym wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą. Jak więc wynika z powyższych regulacji prawnych (art. 22 ustawy VAT) w przypadku, gdy towary stanowiące przedmiot następujących po sobie dostaw są transportowane bezpośrednio od pierwszego w kolejności podmiotu do ostatniego nabywcy, wówczas transport towarów podlega przyporządkowaniu tylko jednej z ww. dostaw. Organ odwoławczy argumentował, że podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie Emag Handel Eder OHG (sygn. C-254/04) TSUE stwierdził, iż stosowne wskazówki wywieść można z opinii Rzecznika Generalnego z dnia 10 listopada 2005r. w sprawie Emag Handel Eder OHG. Otóż w opinii tej odnośnie przyporządkowania transportu wskazano, iż: " (...) wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu". W ocenie organu II instancji jego stanowisko poparte jest interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów: z dnia 14 maja 2012 r. numer [...], z dnia 15 marca 2011 r. numer [...] , z dnia 12 sierpnia 2011 r. numer[...] , z dnia 26 maja 2010 r. numer [...] . Wyrażono w nich pogląd, że dla oceny podatkowej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Strona była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (vide: art. 7 ust. 8 ustawy), a transakcje te miały charakter międzynarodowy, gdyż podmioty biorące w nich udział posiadały siedziby na terytorium dwóch różnych państw Unii Europejskiej, a towar był przemieszczany pomiędzy tymi państwami. Dostarczany wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika olej rzepakowy fakturowany był przez następujące firmy: 1/ ""X" " srl - "M" sp. z o.o. - ""U" " sp. z o. o. - ""L" " - ""B" " - - "[...] " s.r.o. 2/ ""X" " srl - "M" sp. z o. o. - ""B" " - - "[...] " s.r.o. lub - ""G" " s.r.o. 3/ ""S" sp. z o. o. - ""L" " - ""B" " - - "[...] " s.r.o. 4/ ""S" sp. z o. o.- ""W" " sp. z o. o. - A1. " - ""L" " - ""B" " - - [...] s.r.o. 5/ "T" "E1" sp. z o. o. - ""W" " sp. z o. o. - ""T" " - ""L" " - ""B" " - - "[...] " s.r.o. 6/ ""J" " sp. z o. o. - ""L" " - ""B" " –- ""I" " s.r.o. Ustalono, iż pomimo, że dostawy oleju rzepakowego rozpoznały wszystkie w/w podmioty, to transport tego towaru miał miejsce tylko raz - przewożono go ze zbiorników zlokalizowanych (w zależności od konkretnej dostawy) w: D. przy ulicy [...], w G. lub J. do Czech. W sytuacjach tych miały więc miejsca dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Z opisanych w stanie faktycznym zeznań wynika, że to firmy ""L" " A. R., ""X" " s.r.o. i ""J" " sp. z o. o. odpowiadały za organizację i zlecenie transportu w zakwestionowanych transakcjach. Powyższe nie uległo zmianie nawet po podpisaniu w dniu 26 października 2013 r. aneksu umowy kupna-sprzedaży znak [...], zawartego między ""B" " sp. z o. o. a ""A" ", z którego wynika, że strony tej umowy zmieniły warunki dostawy na EXW - z zakładu sprzedającego. Podsumowując, zgodnie z ustaleniami: - większość z zakwestionowanych dostaw miała swój początek w miejscowości G. , gdzie nie było zbiorników naziemnych, a olej przepompowywany był z cysterny do cysterny (vide: przesłuchanie świadka J. S. z dnia 7 października 2014 r.), i tam też miał swój początek transport towaru w ramach opisanego łańcucha dostaw, skąd przewożony był do Czech; - w ramach transakcji zawartych przez Podatnika z firmami czeskimi, oraz Podatnika z ""B" ", ""B" " z ""L" ", ""L" " z jej dostawcami, opisanymi szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej decyzji olej przewożony był tylko jeden raz, podczas gdy dostawy rozpoznały wszystkie wymienione wyżej podmioty, - zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w przedmiotowych transakcjach, transport zlecała firma ""L" " lub jej bezpośredni lub pośredni dostawcy (""J" " sp. z o. o. oraz ""X" " srl), - w zakwestionowanych transakcjach przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel przez Skarżącego nastąpiło dopiero na terytorium Czech. W związku z powyższym: 1. w sytuacjach - w których transport zlecała firma ""L" " - "dostawami ruchomymi", były te zawarte pomiędzy firmą ""L" ", a jej dostawcami (por. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Powyższe oznacza, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy, transakcje zawarte przez: • ""L" " z ""B" " sp. z o. o., • ""B" " ze STRONĄ • STRONA z "[...] " s.r.o. • STRONA z ""G" " s.r.o. • STRONA z "[...] " s.r.o. opodatkowane winny być w miejscu zakończenia transportu oleju rzepakowego, tj. w Czechach; 2. w sytuacji zlecenia transportu przez ""J" " sp. z o. o. (dostawa z dnia 21 listopada 2013 r.) "dostawą ruchomą" była ta zrealizowana pomiędzy ""J" " sp. z o. o. a ""L" ".. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT transakcje zrealizowane pomiędzy: • ""L" " a ""B" ", • ""B" " a STRONA • STRONA a ""I" s.r.o. opodatkowane winny być w miejscu zakończenia transportu towaru, tj. w Czechach; 3. w sytuacji zlecenia transportu przez ""X" " srl (dostawy z dnia 18 i 20 sierpnia 2013 r. "dostawami ruchomymi" są te zrealizowane pomiędzy ""X" " srl a "M" sp. z o.o. Zgodnie więc z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT transakcje zrealizowane pomiędzy: • "M" sp. z o. o. a ""B" " • ""B" " a STRONA • STRONA a ""G" " s.r.o. opodatkowane winny być w miejscu zakończenia transportu oleju rzepakowego, tj. w Czechach. W odniesieniu do podatku naliczonego organ II wskazał, iż treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Organ II instancji wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w zakresie zakwestionowanych faktur strona nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju. Jako, że miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy VAT oznacza miejsce opodatkowania danej czynności, to Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT definiujący pojęcie dostaw łańcuchowych. Nawet bowiem w tych przypadkach, gdy towar załadowywany był na cysternę w miejscowości G. , to zanim zafakturowany został przez ""B" " na rzecz Skarżącego (następnie przez Stronę na podmioty czeskie, do których był dowożony), fakturowany był na rzecz ""B" " przez ""L" " A. R. . Na firmę ""L" " z kolei faktury wystawiały inne podmioty vide: str. 31, 34-35 zaskarżonej decyzji), które oleju nigdzie nie przewoziły. Podczas prowadzonych ""B" " sp. z o. o. oraz w firmie ""L" " czynności sprawdzających A. R. wyjaśniła, że pomimo sprzedaży oleju rzepakowego z usługa transportową towar ten w ramach transakcji pomiędzy ""B" " a ""L" " nie był przewożony - znajdował się w magazynach w miejscowości G. , przewożony był dopiero w ramach transakcji zawartych pomiędzy ""B" " a Podatnikiem, do wskazanego przez Skarżącego odbiorcy w Czechach. Eo ipso, skoro w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT, to znajdują również zastosowanie przepisy art. 22 tej ustawy. Dalej organ II instancji argumentował, że uwzględniając przywołaną wyżej treść tego przepisu w kontekście niniejszej sprawy za dostawy ruchome uznać należało te zrealizowane pomiędzy firmą ""L" ", a jej dostawcami (gdy ""L" ") zlecała transport, pomiędzy ""J" " sp. z o. o. a ""L" " (gdy spółka ""J" " zlecała transport) oraz pomiędzy ""X" " srl a "M" sp. z o. o. (gdy spółka "M" zlecała transport). W każdym z tych przypadków dostawy zrealizowane pomiędzy ""B" " sp. z o. o. a Podatnikiem powinny być opodatkowane na terytorium Czech, albowiem własność ekonomiczna towaru wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym odwołaniu - przeszła na Stronę dopiero na terytorium Czech. Powyższe potwierdzają cytowane w stanie faktycznym zeznania pracownika Skarżącego P. S, który stwierdził, że Strona zrezygnowała z organizowania transportu z uwagi na pojawiające się problemy z przewoźnikami: czasami były problemy ze zważeniem pojazdu, czasami z czasem pracy kierowców, podjęto decyzję o przeniesieniu tych problemów na inną jednostkę, tj. dostawcę oleju rzepakowego do firmy Podatnika. Przesłuchany w dniu 7 października 2014 r. J. S. zeznał, że nikt z firmy Strony przy załadunku na terenie Polski nie był obecny. Z zeznań tych wynika, że olej rzepakowy, który Strona dostarczała wewnątrzwspólnotowo do Czech załadowywany był do cystern w D. przy ulicy [...], w G. oraz w J. . Świadek zeznał też, iż część przewozów towaru zlecał Podatnik a część jej dostawca. Świadek nie wie czy przy załadunku oleju był obecny ktoś ze strony ""B" ". Miał cały czas kontakt telefoniczny z kierowcą. Strona zlecała generalnie transport firmie "[...] " B. K. , u którego transport kupowała też firma ""B" ", Usługi transportowe były też kupowane w firmie ""N"" (dwa razy - 30 lipca i 1 sierpnia 2013 roku) i "[...]" (jeden raz). Woziła również E. R., chyba na zlecenie ""B" ". Według przesłuchiwanego w sytuacjach, w których na fakturze zakupowej wyodrębniono osobną pozycję z wykazaną usługą transportową to transport organizowali dostawcy. Te przypadki, w których na fakturach osobnej pozycji z wyodrębnioną usługą transportową nie wykazywano, dotyczyły sytuacji w których któryś z dostawców oleju zlecał transport, bądź też usługi transportowe zlecała Strona. Według świadka fakt przeniesienia na dostawcę kwestii związanych z organizacją usług transportowych wynikał z pojawiających się problemów z terminowością dostaw. Informację o godzinie przyjazdu cysterny do Czech A. B. (pracownik Podatnika) pozyskiwał z ""B" ". Podatnika nie interesowała waga towaru w Polsce, lecz jedynie w Czechach, gdzie zawsze przy rozładunku obecny był A. B., który ważył towar. Na miejscu w Czechach pobierał on też próbki i wykonywał dokumentację fotograficzną. J. S. zeznał ponadto, że Strona płaciła za olej rzepakowy zważony w Czechach w obecności jej pracownika. Świadek nie wiedział kiedy i gdzie wystawiane były listy CMR. Skarżącego nie interesowało kto był obecny przy załadunku towaru w Polsce. Transportowany olej ubezpieczał ten, kto był jego właścicielem. Jeżeli transport zlecała Strona, to J. S. upewniał się, że firma przewożąca posiada wykupione OC przewoźnika. Organ II instancji podniósł, iż kwestia zlecenia transportu nie była jedynym kryterium pozwalającym przyporządkować wysyłkę do dostawy. Wskazano również na kwestię określenia kraju, na terytorium którego nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż będący przedmiotem sporu w transakcjach transport zlecały: ""L" ", ""X" " srl oraz ""J" " sp. z o. o., a władztwo ekonomiczne nad olejem rzepakowym przeszło na Stronę dopiero na terytorium Czech. Ustosunkowując się do treści pisma procesowego z dnia 10 sierpnia 2015 r. oraz dokumentów dołączonych do pisma organ ten stwierdził, że z żadnego z nich nie wynika, aby w dniu 28 lipca 2014 r. wśród dokumentów, które H. G. miała złożyć inspektorowi UKS prowadzącemu sprawę był także aneks do umowy kupna-sprzedaży znak [...] (brak np. kopii aneksu z prezentatą instytucji, do której złożony został dokument oraz datą jego złożenia czy też choćby podpisu osoby przyjmującej ten aneks). Ponadto wskazał, iż z treści aneksu wynika, iż zmieniał on warunki dostawy na EXW, według których kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport, a ryzyko przekazane jest w momencie udostępnienia towaru w zakładzie sprzedającego. Zauważyć należy, że strona nie powołała wskazanego wyżej aneksu nawet w obszernych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Wątpliwości budzi również fakt, iż aneks nie był od razu realizowany. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii pierwszeństwa Konwencji CMR przed normami prawa krajowego organ odwoławczy podniósł, iż w związku z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, określającego moc dowodową listu przewozowego, nie można co do zasady wykluczyć, iż nadawcą był podmiot inny, od tego wpisanego w liście przewozowym. W niniejszej sprawie zlecenie przewozowe było dowodem przeciwnym w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, a z materiału dowodowego jasno wynika, że umowy przewozu zostały zawarte w drodze przyjęcia przez "D1" , ""R" ", M. R. , D. H., ""K" " sp. z o. o. oraz ""P" " M. S. ofert (zleceń przewozowych) złożonych im przez firmy: ""L" " A.R., ""X" " s.r.o. i ""J" " sp. z o.o. W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., albo naruszenie pozbawione było istotnego wpływu na wynik sprawy. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów: - art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie miały one w sprawie zastosowania, - art. 86 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych nabyć od firmy ""B" " sp. z o. o., gdyż miejsce ich świadczenia zlokalizowane zostało na terytorium Czech, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany od niektórych faktur zakupowych nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niektórych faktur, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Podatnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaprezentowaną już na jego poparcie argumentację prawną. Jego zdaniem do dostawy pomiędzy firmami ""B" " a Stroną doszło na terytorium Polski, gdyż do faktycznego przekazania władztwa nad towarem na rzecz Strony doszło już w magazynie Spółki ""B" ", tj. w Polsce, w B,, gdzie Strona przejmowała odpowiedzialność za towar. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna nie tylko z przyczyn, które zostały w niej podniesione. 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § p.p.s.a.). 4.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżący prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., październik - grudzień 2013r. rozpoznając transakcje oleju rzepakowego dokonane na rzecz kontrahentów czeskich jako WDT i stosując stawkę 0% oraz czy w sposób uprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ""B" " sp. z o. o.? W ocenie organu podatkowego wyrażonej w zaskarżonej decyzji Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ani do rozliczenia wykazanych dostaw jako WDT z uwagi na fakt, że dostawy te mają charakter łańcuchowy w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT, a dostawa oleju rzepakowego miała miejsce na terytorium Czech (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT). Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 o.p., ocena pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. 4.4. Przystępując do rozpoznania skargi na wstępie przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 4.5. Podnieść także należy, że o.p. nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie (wyrok NSA z dnia 15.11.2014r., FSK 1598/13, LEX nr 1590708). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Skutkiem prowadzenia ksiąg nierzetelnie lub w sposób wadliwy jest nie uznanie ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1, co następuje, zgodnie z § 6 w protokole badania ksiąg. Organ stwierdza w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że u podstaw stanowiska organu II instancji legło zakwestionowanie w protokole badania ksiąg rzetelności ksiąg prowadzonych przez Stronę. Jednak organ II instancji pominął wynikający z tego protokołu korzystny dla Podatnika wniosek o jego nieświadomym udziale w transakcjach karuzelowych i dołożeniu należytej staranności (s. 29 protokołu), a w konsekwencji braku podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego, sprzeczny z kolejnym wnioskiem organu kontroli skarbowej o udziale w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Przypomnieć także należy, że organ I instancji, powołując w podstawie prawnej decyzji art. 193 § 4 o.p., w uzasadnieniu przytoczył ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg. Na s. 30 -31 decyzji organ ten, przywołując art. 191 o.p. stwierdził: "Oceniając zatem zebrany w ramach postepowania kontrolnego materiał dowodowy uznać należy, iż Strona uczestniczyła w "transakcjach karuzelowych". Nie dowiedziono jednak, że Podatnik o tym procederze wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Przeciwnie, osoby działające w imieniu firmy Skarżącego, wykazały się starannością kupiecką w weryfikowaniu swoich kontrahentów oraz dokumentowaniu faktu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, choć działania te nie zapobiegły wprowadzeniu kontrolowanego Podatnika w łańcuch podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych. Zatem organ kontroli skarbowej, nie kwestionuje uprawnienia Strony do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko tytułu, że realizował on wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego w warunkach "karuzeli podatkowej", bowiem uwzględnia konsekwentne twierdzenia zawarte w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej (por. np. wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. wydany w sprawach połączonych C-354/03, C-355 i C-484/03(...)" Zwrócić należy uwagę, że organ II instancji całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonaną przez organ I instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgodnie z którą Podatnik brał udział w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej - jednak wykazał się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów, a zatem organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia Strony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (s. 30 - 31 decyzji organu I instancji). Ocena ta stanowi powtórzenie wniosku tego organu zawartego w protokole badania ksiąg (s. 29). Mając na uwadze wskazane uchybienia uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). A zatem powinno wyjaśniać tok myślenia organu prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (prawomocny wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1253/11, LEX nr 1109700). Mając na względzie powyższe uwagi, organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem pominął wnioski organu kontroli wynikające z protokołu badania ksiąg oraz korzystną dla Strony ich ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.7. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego prowadzi do wniosku, że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego nie rozpoznał sprawy ponownie, do czego po myśli art. 220 § 1 o.p. był zobligowany. W konsekwencji naruszył zasadę dwuinstancyjności, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Podkreślić bowiem należy, że właściwy do załatwienia odwołania organ podatkowy wyższego rzędu, o którym mowa w art. 220 § 1 o.p., wykonując funkcję odwoławcze jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13 o.p. Rozpoznając odwołanie organ rozpatruje sprawę podatkową w kontekście wniesionego w niej odwołania. Decyzja organu odwoławczego z art. 233 o.p. jest decyzją podatkową, o której mowa w art. 207 i 210 o.p. (J. Brolik, komentarz do art. 220 o.p., LEX/el 145315). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 658/08, LEX nr 532803). Sąd podziela pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 1 października 2009r., II FSK 657/08, LEX nr 532805, zgodnie z którym z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i 233 § 2 i § 3 o.p. W ocenie Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. 4.8. W kontekście powyższych uwag nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy będąc w świetle: (1) art. 187 § 1 obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, (2) art. 191 o.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. Trudno również przyjąć, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), skoro organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, pomijając dokonaną przez organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg i decyzji podatkowej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmując korzystny dla siebie wniosek. W konsekwencji organ II instancji nie podjął, po myśli art. 122 o.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Milcząco zaakceptował również fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych – korzystnej i niekorzystnej dla Podatnika, przy czym przyjął wersję niekorzystną dla Strony, co niewątpliwie narusza również art. 193 § 4 o.p. oraz 194 § 1 i § 3 o.p. Zarówno bowiem protokół badania ksiąg jak i decyzja organu I instancji stanowią w świetle art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). 4.9. Niezależnie od powyższych uchybień naruszenia prawa procesowego, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zobligowany jest odnotować naruszenie ww przepisu poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć należy, że w myśl postanowień powołanego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Nie oznacza to jednak, że rola podmiotu, który uczestniczy w transakcji łańcuchowej nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru, ogranicza się jedynie do wystawiania faktur. W kontekście powołanej regulacji, zdaniem Sądu, stwierdzić należy, że istoty dostawy łańcuchowej organ II instancji niezasadnie upatruje w fakturowaniu towaru, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji (str. 25) cyt.: "Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika zauważyć należy, że organ pierwszej instancji o uznał, iż w sprawie znajduję zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT definiujący pojęcie dostaw łańcuchowych. Nawet bowiem w tych przypadkach, gdy towar załadowywany był na cysternę w miejscowości G. , to zanim zafakturowany został przez ""B" " na rzecz firmy Podatnika (następnie przez firmę Skarżącego na podmioty czeskie, do których był dowożony), fakturowany był na rzecz ""B" " przez ""L" " A. R. . Na firmę ""L" " z kolei faktury wystawiały inne podmioty vide: str. 31, 34-35 zaskarżonej decyzji), które oleju nigdzie nie przewoziły. Podczas prowadzonych w "B" " sp. z o. o. oraz w firmie ""L" " czynności sprawdzających A. R. wyjaśniła, że pomimo sprzedaży oleju rzepakowego z usługa transportową towar ten w ramach transakcji pomiędzy ""B" " a ""L" " nie był przewożony - znajdował się w magazynach w miejscowości G. , przewożony był dopiero w ramach transakcji zawartych pomiędzy ""B" " a Stroną, do wskazanego przez Skarżącego odbiorcy w Czechach". Tak postrzegając istotę transakcji łańcuchowych organ odwoławczy wywodzi dalej: "Eo ipso, skoro w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to znajdują również zastosowanie przepisy art. 22 tej ustawy". W ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji jest błędne, a powołanie się na fakturowanie dostaw pomiędzy kontrahentami nie jest wystarczającą przesłanką do uznania dostawy za łańcuchową, szczególnie jeśli uwzględnić fakt, iż te transakcje zostały uprzednio ocenione jako karuzela podatkowa – "łańcuch podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych" (s. 29 protokołu badania ksiąg oraz s. 31 decyzji organu I instancji). Wyjaśnić zatem należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., I FSK 1930/14). Aspekt ten organ odwoławczy winien w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do każdego ogniwa transakcji uznanej za łańcuchową wykazać, mając na uwadze definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym (por. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ECR1990, I -285, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1448/15). Tym samym podmiot dokonujący dostawy nie musi być właścicielem rzeczy, wystarczy, że w momencie dostawy posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istota dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Ponadto organ winien również wykazać posiadanie oleju rzepakowego przez pierwszego dostawcę, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania regulacji dotyczącej dostawy łańcuchowej. Jednak powyższej okoliczności jako przesłanki dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, organ odwoławczy nie rozważył, pomimo powołania wspomnianego przepisu w podstawie prawnej decyzji, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa § 4. Niezależnie od powyższych uwag wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą. 4.10. Mając na uwadze powyższe rozważania skoro organ odwoławczy nie wykazał, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, to przedwczesne okazały się bardzo obszerne dywagacje organu poczynione w kontekście art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT, z których organ wyciągnął wniosek, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji dostawa (wykazana przez Podatnika jako WDT), nastąpiło na terytorium Czech. Z tego powodu rozpoznanie zarzutów skargi w tym zakresie było również przedwczesne i na obecnym etapie bezprzedmiotowe. 4.11. W ocenie Sądu Skarżący wykazał, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany od niektórych faktur zakupowych nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu na terytorium RP, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od niektórych faktur, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zastosowanie zatem przez organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 było przedwczesne i nieuzasadnione, co implikuje konstatację, że brak było wystarczających podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. 4.12. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu, organ odwoławczy rozpozna sprawę ponownie zgodnie z art. 220 o.p., mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę prawną dokonaną przez organ kontroli skarbowej, zarówno w protokole badania ksiąg jak i w decyzji I instancji co do uczestnictwa Podatnika w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej i dochowania przez niego należytej staranności, a zatem działania w dobrej wierze. Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena dokonane z poszanowaniem naruszonych zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego, z uwzględnieniem zaleceń i dokonanej przez Sąd wykładni art. 7 ust. 8 ustawy VAT pozwoli organowi na stwierdzenie czy Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją prawidłowo rozpoznała dostawy oleju rzepakowego do kontrahentów czeskich jako WDT i w konsekwencji zastosowała z tego tytułu stawkę 0%, a także czy prawidłowo rozliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu tego oleju od ""B" " sp. z o.o. 4.13. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.