III SA/Wa 445/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...]. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej – "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej – "NUS") z [...] września 2017 r. przedłużające M. Sp. z o.o. (dalej – "Skarżąca") termin zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 marca 2015 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za luty 2015 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 122.651 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W związku z wykazanym zwrotem NUS w dniu [...] września 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Postanowieniem z [...] września 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Pismem z 5 kwietnia 2017 r. Skarżąca wezwała organ do zakończenie kontroli podatkowej i dokonania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami. Powyższe wezwanie organ podatkowy potraktował, uwzględniając wnioski płynące z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, jako zażalenie na postanowienie z[...] września2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu. W wyniku jego rozpatrzenia DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia [...] lipca2017 r. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. do dnia [...] września2017r. Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Kolejnym postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. do dnia [...] grudnia2017 r. W uzasadnieniu wskazał na konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz dokonania ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towarów. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie, wskazując w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., że analiza okoliczności w przedmiotowej sprawie dowodzi istnienia potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej – "ustawa o VAT"), poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dalsza weryfikacja nie jest konieczna z uwagi na fakt, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wskazuje na uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", a jednocześnie, organ jest w posiadaniu dowodów potwierdzających dochowanie przez nią należytej staranności kupieckiej, co powinno jednoznacznie przesądzić o braku konieczności dalszej weryfikacji; - naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej – "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p., poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r., podczas gdy dalsza weryfikacja nie jest konieczna, z uwagi na fakt, iż gdyby organ rozpoczął rzeczywistą ocenę zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, doszedłby do wniosku, że nie wskazuje on w jakimkolwiek stopniu na uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", a jednocześnie, organ jest w posiadaniu dowodów potwierdzających dochowanie przez nią należytej staranności kupieckiej, co powinno jednoznacznie przesądzić o braku dalszej weryfikacji. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2015 r. 5. Wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4034/17, WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 6.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. do dnia [...] grudnia2017 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie jednakże zasadniczo z innych powodów niż w niej wskazane. 6.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. 6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za luty 2015 r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z [...] września 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach kontroli podatkowej. W ramach kontroli instancyjnej DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. uchylił to postanowienie w części dotyczącej terminu zwrotu i orzekł o przedłużeniu tego zwrotu do [...] lipca2017 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do [...] września2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] września 2017 r. Kolejnym postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do dnia [...] grudnia2017 r. To ostatnie postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] grudnia 2017 r. stanowiącym przedmiot skargi w niniejszej sprawie. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2017 r., wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2015 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 121 O.p. Tym samym w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2015 r. Następnie wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4034/17, WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] lipca2017 r. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyrokach z 24 sierpnia 2018 r. i z 14 września 2018 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zaważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do [...] września2017 r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do [...] grudnia2017 r. (w ramach postanowienia NUS z [...] września 2017 r. utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS, na który Skarżąca wniosła rozpoznaną skargę) . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] września 2015 r., a także postanowienia DIAS z [...] września 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] lipca2015 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). 6.5. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. 6.6. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). 6.7. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. 6.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z[...] września2017 r. 6.9. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania między stronami, albowiem Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 i § 2 P.p.s.a.).