III SA/Wa 2783/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. G. kwotę 580 złotych ( słownie : pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. Z.G. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżący wnioskiem z 6 lutego 2017 r. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem pieniężnych i niepieniężnych składników majątku oraz wygaśnięciem jego zobowiązań wobec spółki poprzez tzw. konfuzję wierzytelności pożyczkowych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego Strony ("Spółka osobowa"), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("KSH"). Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym Stronie. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Stronie. W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej Skarżący, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki osobowej mogą znajdować się: – środki pieniężne, – inne niż środki pieniężne składniki materialne majątkowe, w tym środki trwałe (m.in. nieruchomości), – wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w Spółce osobowej, w tym Stronie, – ewentualnie inne prawa majątkowe. Przedmiotem wniosku jest Spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Strony, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Strony z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym ("PIT"). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH, a wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. stanowi wkład wspólników (w tym Strony) do Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1. Czy środki pieniężne przekazane Stronie w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu PIT? 2. Czy inne niż środki pieniężne składniki materialne majątku, w tym środki trwałe (m.in. nieruchomości), przekazane Stronie w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu PIT? 3. Czy przejęcie przez Stronę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż Strona) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz Strony (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po jej stronie? 4. Czy przejęcie przez Stronę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o. o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT? Skarżący uzasadniając własne stanowisko w odniesieniu do pytania 1, stanął na stanowisku, że otrzymane środki pieniężne w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (zarówno bez, jak i z przeprowadzaniem postępowania likwidacyjnego), nie spowodują po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Ustosunkowując się do pytania nr 2 wskazał, że materialne składniki majątku, w tym środki trwałe (m.in. nieruchomości), otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (zarówno bez, jak i z przeprowadzaniem postępowania likwidacyjnego), nie spowodują po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. W odniesieniu do pytania nr 3, uznał, że przejęcie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej jej wierzytelności pożyczkowych, jak również późniejsza spłata kapitału pożyczek przez dłużnika na jego rzecz nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po jego stronie. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4, wskazał, że przejęcie przez niego wierzytelności z tytułu udzielonych mu pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku kontuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazał na interpretacje prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") postanowieniem z [...] maja 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego z 6 lutego 2017 r. Skarżący w zażaleniu z 16 maja 2017 r., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1, § 2, § 3 i § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."). Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. DKIS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846, ze zm.). DKIS uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku z 6 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ wskazał, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). DKIS wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż S.K.A. w celu jej późniejszej likwidacji zostało w zaskarżonym postanowieniu jasno wskazane przez organ jako czynność sztuczna, która może mieć na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Ponadto w ocenie DKIS nie ma racji Skarżący, który w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazywał, że w zdarzeniu przyszłym nie opisał czynności mających sztuczny charakter. W opinii organu wskazywane przez Stronę planowane działania noszą znamiona działań o sztucznym charakterze w rozumieniu art. 119c O.p. w zakresie pozwalającym na uzasadnione przypuszczenie, że jako elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zamysłem Skarżącego jest przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do własnego majątku. Liczne czynności podjęte przez Stronę (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej i w konsekwencji otrzymanie składników majątkowych przez Stronę) prowadzą więc do uzyskania stanu zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem tych czynności. Na ocenę opisanego sposobu działania jako sztucznego, w opinii organu, ma wpływ również sama ilość wskazanych powyżej czynności podjętych przez Skarżącego i zaangażowanie w przeprowadzony proces podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy mógł on otrzymać składniki majątku bezpośrednio przez likwidację spółki kapitałowej. Dla osiągnięcia jedynego widocznego efektu realizacji wszystkich występujących działań (tj. przekazania składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Strony) nie było konieczne przeprowadzenie tych działań ani angażowanie w zastosowanej strukturze podmiotu, który finalnie i tak zostałby poddany likwidacji. Zdaniem DKIS, nie ulega wątpliwości, że planowane przez Stronę czynności: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż S.K.A., likwidacja spółki osobowej (podlegającej PIT) i otrzymanie składników majątkowych przez Stronę mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Z treści wniosku wynika, że założonym przed dokonaniem wszystkich planowanych operacji celem Strony było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w spółce kapitałowej do własnego majątku. Dla osiągnięcia tego celu postanowił użyć przedstawionego we wniosku schematu optymalizacyjnego zawierającego: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółki osobowej oraz likwidacja spółki przekształconej. Opisy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wskazują na rozłożenie w czasie wielu planowanych działań, przeprowadzanych konsekwentnie dla osiągnięcia jednego celu, a mianowicie do przesunięcia składników majątku pochodzących ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku Strony. Ten sam cel Skarżący mógł osiągnąć bez przeprowadzania opisanych we wnioskach działań przez bezpośrednie otrzymanie przez niego majątku w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak zaistnienie takiego zdarzenia gospodarczego niosłoby ze sobą inne skutki podatkowe niż zaplanowane przez Stronę schematy działania, tj. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spowodowałoby powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec powyższego dla Strony korzystne pod względem podatkowym byłoby zastosowane w opisanych mechanizmach postępowania przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i dopiero dokonanie likwidacji spółki, ponieważ otrzymanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. Na tle przedstawionych okoliczności DKIS podkreślił, że czynności przedstawione przez Skarżącego w stanie faktycznym są sprzeczne z celem i istotą regulacji podatkowej. Wskazał, iż jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w części dotyczącej wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania "w razie nadużycia możliwości kształtowania stosunków prawnych treść powstałego zobowiązania podatkowego powinna być zatem wywodzona z wyników gospodarczo-ekonomicznych zaistniałych zdarzeń, a nie z uzewnętrznionej treści stosunku prawnego. Wymagane jest normatywne wskazanie, że fundamentem oceny zdarzeń przez ich pryzmat gospodarczo-ekonomiczny jest uznanie, że ustawodawca nadając treść podatkowemu stanowi faktycznemu dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz." Mając więc na uwadze rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jakie ma zaistnieć wskutek podjętych przez Skarżącego działań, tj. przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do własnego majątku, zakwalifikowanie go pod względem podatkowym jako otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wskutek zastosowania przez Stronę przedstawionych mechanizmów, pozostaje bez wątpienia niezgodne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego. Intencją ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia gospodarczego, czyli otrzymania majątku w związku z zakończeniem działalności spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje opodatkowanie otrzymanego majątku jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Inna kwalifikacja tego zdarzenia, a w szczególności zastosowanie do tych składników majątkowych zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. (które to zwolnienie zgodnie z intencją ustawodawcy miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji), niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowej. Organ uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wskazał, że przepis ten zawiera w swej treści zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika, do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Stronę. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Organ działał zgodnie z powyższą zasadą. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 O.p. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie DKIS nie zostały naruszone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegającym na: a) niewydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej wydanie zostały spełnione, b) odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy wniosek Skarżącego nie dotyczył skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, 2) art. 14b § 5b O.p. polegającym na: a) uznaniu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa w sytuacji, gdy (i) wniosek dotyczył wyłącznie konsekwencji związanych z rozwiązaniem spółki osobowej, natomiast DKIS poddaje analizie zdarzenie przyszłe niebędące przedmiotem wniosku, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz poddaje analizie treść innych powiązanych wniosków, (ii) Dyrektor nie ustalił, czy Skarżący uzyska jakąkolwiek "korzyść podatkową" z tytułu rozwiązania spółki osobowej, i czy może ona przekroczyć kwotę 100.000,00 PLN, b) odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14b § 5b O.p. DKIS mógł co najwyżej odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa. tj. jak wynika z uzasadnienia postanowienia, jedynie w zakresie skutków związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, co nawet nie stanowi przedmiotu wniosku. Skarżący zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych organ nie dostrzegał zagrożenia wystąpienia unikania opodatkowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór dotyczy tego, czy organ powołując się na art. 165a O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. miał podstawy do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ twierdzi, że zachodziła przesłanka z art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...)". Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem pieniężnych i niepieniężnych składników majątku oraz wygaśnięciem zobowiązań Skarżącej wobec spółki poprzez tzw. konfuzję wierzytelności pożyczkowych. Organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powołał się na art. 165a w zw. z art. 14h O.p. i jako przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania wskazał to, że regulacja zawarta w art. 14b § 5b O.p. sprzeciwia się wydaniu interpretacji w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Zdaniem organu sytuacja wyczerpuje pojęcie "innej przyczyny" w rozumieniu art. 165a O.p. Zdaniem Sądu organ nie wykazał przekonująco, że ta przeszkoda w sprawie rzeczywiście zachodziła. Faktem jest, że Szef Krajowej Informacji Skarbowej wydał opinię w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Szefa Krajowej Informacji Skarbowej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Jednak opinia taka – sama w sobie – zdaniem Sądu ani organu nie wiąże, ani nie zwalnia go z konieczności rozważenia wszystkich okoliczności w kontekście art. 14b § 5 O.p. i wykazania wszystkich ustawowych przesłanek w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. To organ interpretacyjny ocenia, czy można wszcząć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a opinia Ministra Finansów (Szefa KAS) ma mu tylko pomóc w tej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że "Na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Jednakże przypuszczenie to musi być uzasadnione, to znaczy – obiektywnie – musi mieć uzasadnienie w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a O.p. Oznacza to, że "w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p." (tak NSA w cytowanym już wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że organ powinien wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia każdej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności), które łącznie spełniają przesłanki wymienione art. 119a § 1 O.p., a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność z całą pewnością nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania. Nie chodzi zarazem o to, aby organ oceniał takie kwestie, które wymagałyby analizy związanej z postępowaniem dowodowym, bo takowego nie prowadzi się nawet w ramach postępowania interpretacyjnego, a tym bardziej – nie jest ono wymagane ani nawet możliwe na etapie oceny, czy postępowanie interpretacyjne w ogóle może być wszczęte. Skoro jednak organ twierdzi, że postępowanie nie może być wszczęte, bo powziął "uzasadnione przypuszczenie" że może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. – to znaczy że przesłanki skłaniające do powzięcia tego przypuszczenia muszą być widoczne już z treści złożonego wniosku (ewentualnie wniosku uzupełnionego przez wnioskodawcę). Zdaniem Sądu organ musi zatem wykazać, że – na podstawie treści wniosku (z ewentualnym uzupełnieniem) istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia następujących przesłanek przewidzianych w art. 119a § 1 O.p.: 1) czynność opisana we wniosku ma na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, 2) korzyść taka miałaby jedną z postaci określonych w art. 119e O.p.; 3) korzyść taka byłaby w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; 4) sposób działania należy ocenić jako sztuczny. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał istnienia "uzasadnionego przypuszczenia" występowania wszystkich czterech wymienionych elementów. Co do pierwszego elementu – tj. głównego celu działania jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej - zdaniem Sądu organ w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik działał "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Organ zarówno w postanowieniu wydanym w I, jak i II instancji uzasadniając przesłankę osiągnięcia korzyści podatkowej powołuje fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Organy wskazały, że w przypadku dokonania likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiąga przychód podatkowy, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego stawka wynosi 19%. Natomiast w przypadku czynności przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej może dojść do sytuacji, w której otrzymanie przez Stronę środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje u niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek widać, gdzie organ upatruje korzyści podatkowej, to ze stanowiska organów nie wynika, na czym opiera swoje przypuszczenie, że podatnik działał "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Sama perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej nie wystarcza do zastosowania art. 119a O.p. Nie każdy podatkowo korzystny rezultat przesądza o wystąpieniu unikania opodatkowania. Podatnik w swoich przedsięwzięciach ma prawo wyboru drogi najmniej opodatkowanej. Zatem nie wystarczy wskazać, że podatnik wybrał taki model działania, który skutkuje niższym opodatkowaniem – niż w sytuacji, gdyby wybrał inny model. Nie wystarczy nawet wykazać, że podatnikowi towarzyszył cel osiągnięcia korzyści podatkowej. Droga do zastosowania art. 119a O.p. otwiera się dopiero wtedy, gdy organ stwierdza, że podatnik działał "przede wszystkim" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przekładając to na realia niniejszej sprawy, aby móc odmówić wszczęcia postępowania zdaniem Sądu organ powinien był wykazać uzasadnione przypuszczenie (art. 14b § 5b O.p.), że określone działanie było podjęte "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Tego natomiast w zaskarżonym postanowieniu zabrakło. Organ apriorycznie przyjął, że przekształcenie spółki z o.o. w osobową odbywa się "w celu jej późniejszej likwidacji". Ta teza (postawiona w kontekście sztuczności działania) także nie jest w jakikolwiek sposób przez organ uzasadniona. Niezależnie od tego Sąd zwraca uwagę, że w art. 119 § 1 O.p. mowa jest zarówno o sztuczności, jak też i działaniu "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Oba te elementy powinny być więc widoczne w argumentacji organu, skoro organ twierdzi, że nie może wydać interpretacji, gdyż zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p. co do elementów przedstawionych we wniosku. W zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie starał się wykazać, na czym opiera swoje "uzasadnione przypuszczenie", ze czynność (czy też ich zespół) była podjęta "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Organ nie analizował celu, a w szczególności całkowicie pominął pierwszy człon ("przede wszystkim"). Tymczasem skoro w świetle art. 119d O.p. "Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne". Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ powołuje się na niższy stopień prawdopodobieństwa niż wymaga tego przepis, albowiem wskazuje że "planowane przez Wnioskodawcę czynności (...) i otrzymanie składników majątkowych (...) mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu" (s. 11). Takie uzasadnienie to zdaniem Sądu zdecydowanie za mało w świetle zacytowanego art. 119d O.p. oraz 119a § 1 O.p. który posługuje się sformułowaniem "przede wszystkim w celu". Po pierwsze, organ wskazuje tylko "mogły" – a to zdecydowanie mniej niż "uzasadnione przypuszczenie". Po drugie wskazuje jedynie, że było to "dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu", podczas gdy przepis wymaga, aby było to "przede wszystkim w celu" – co oznacza, że inne ewentualne cele "należy uznać za mało istotne" (art. 119d O.p.). Sąd nie oczekuje postępowania dowodowego, skoro przepis art. 14b § 5b O.p. wymaga tylko "uzasadnionego przypuszczenia" - jednak zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, ponieważ wskazany przez organ stopień prawdopodobieństwa jest zbyt nikły ("mogło") w porównaniu do ustawowego "uzasadnionego przypuszczenia". W ogóle też nie brano pod uwagę innych tj. niepodatkowych potencjalnych celów (nie dopytywano też o nie wnioskodawcy) tylko przyjęto, że skoro widoczna jest korzyść podatkowa – to spełniona jest przesłanka z art. 14b § 5b O.p. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ nie starał się nawet wykazać, i nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia" co do celu działania ("przede wszystkim"). Co do drugiego elementu, tj. wskazania, że korzyść miałaby jedną z postaci określonych w art. 119e O.p. - organ wskazał, że Skarżący mógł osiągnąć ten sam cel bez przeprowadzenia opisanych we wniosku działań przez bezpośrednie otrzymanie przez niego majątku w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak zaistnienie takiego zdarzenia gospodarczego niosłoby ze sobą inne skutki podatkowe niż zaplanowane przez Stronę schematy działania tj. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spowodowałoby powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec powyższego dla Skarżącego korzystne pod względem podatkowym byłoby zastosowane w opisanych mechanizmach postępowania przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i dopiero dokonanie likwidacji spółki, ponieważ otrzymanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organ wskazał przekonująco, jaka korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p. zostałaby osiągnięta w razie podjęcia opisanych we wniosku działań. Co do trzeciego elementu – tj. tego, że zamierzona korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej – zdaniem Sądu wymagane jest, aby organ wskazał konkretny przepis, z którym korzyść byłaby sprzeczna. Mówiąc w dużym uproszczeniu, należy wskazać przepis, który podatnik zamierzał "obejść". Trudno tu o lepsze określenie, choć oczywiście Sąd ma świadomość i w pełni podziela pogląd, że unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i nast. O.p. nie stanowi "obejścia prawa" w klasycznym rozumieniu. Ponieważ jednak art. 119a § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na "przedmiot i cel przepisu ustawy podatkowej" – zdaniem Sądu nie chodzi tu o jakieś ogólnikowe stwierdzenia, lecz o wskazanie konkretnej regulacji, z którą korzyść stałaby w sprzeczności. Nie można bowiem tracić z oczu tego, że skoro korzyść ma naruszać "przedmiot i cel" przepisu ustawy podatkowej, to aby rozważać i ewentualnie wskazać ten "przedmiot i cel" – najpierw należy wskazać konkretny przepis, bo chodzi o przedmiot i cel "przepisu" ustawy podatkowej, a nie o przedmiot i cel ustawy jako takiej. Organ przywołał treść uzasadnienia projektu przepisów wprowadzających klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania: "Wymagane jest normatywne wskazanie, że fundamentem oceny zdarzeń przez ich pryzmat gospodarczo-ekonomiczny jest uznanie, że ustawodawca nadając treść podatkowemu stanowi faktycznemu dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz." Dalej organ stwierdził, że "mając więc na uwadze rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jakie ma zaistnieć wskutek podjętych przez Stronę działań, tj. przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Strony, zakwalifikowanie go pod względem podatkowym jako otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wskutek zastosowania przez Stronę przedstawionych mechanizmów, pozostaje bez wątpienia niezgodne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego. Intencją ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia gospodarczego, czyli otrzymania majątku w związku z zakończeniem działalności spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje opodatkowanie otrzymanego majątku jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Inna kwalifikacja tego zdarzenia, a w szczególności zastosowanie do tych składników majątkowych zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. (które to zwolnienie zgodnie z intencją ustawodawcy miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji), niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowej". Sąd stwierdza, że organ połączył tu ze sobą (a mówiąc wprost: nieco pomieszał) dwie kwestie: opodatkowanie "rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych" i wykazanie, że korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej – to zaś są dwa odrębne zagadnienia. Opodatkowanie "rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych" to idea przyświecająca ustawodawcy (projektodawcy), co organ trafnie zacytował. Na poziomie stosowania prawa może się to przydać do zbudowania alternatywnego, hipotetycznego stanu faktycznego (czynności odpowiedniej, tj. "stanu faktycznego, który mógłby zaistnieć" – art. 119a § 2 O.p.) w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zastosowanie klauzuli polega bowiem po pierwsze na pominięciu podatkowych skutków czynności uznanej za unikanie opodatkowania, a ponadto – w większości wypadków – na określeniu tych skutków na podstawie "czynności odpowiedniej" w rozumieniu art. 119a § 2 O.p. czyli takiej, która oddaje "rzeczywistą istotę zdarzeń gospodarczych", o której organ pisze cytując uzasadnienie projektu. Natomiast na poziomie oceny, czy występuje "uzasadnione przypuszczenie" (art. 14b § 5b O.p.) unikania opodatkowania organ ma uzasadnić, że "uzasadnione przypuszczenie" obejmuje m.in. wskazanie konkretnego przepisu ustawy podatkowej, z którym korzyść podatkowa zdaniem organu najprawdopodobniej jest sprzeczna. Zdaniem Sądu organ te przepisy wskazał i w zacytowanym wyżej fragmencie wystarczająco uzasadnił, dlaczego jego zdaniem art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sytuacji, jaką analizował. Można uznać, że wskazał przepis, z którym osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa stałaby w sprzeczności i wskazał, dlaczego. Jeśli zatem chodzi o "uzasadnione przypuszczenie" oceniane wyłącznie w tych granicach – to zaskarżone postanowienie formalnie nie budzi zastrzeżeń. Do czwartego elementu przewidzianego w art. 119a § 1 O.p. tj. sztucznego sposobu działania organ odniósł się w ten sposób, że "przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż S.K.A. w celu jej późniejszej likwidacji" zostało wskazane jako czynność sztuczna, która może mieć na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119c O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z kolei przeciwieństwem czynności sztucznej jest czynność odpowiednia, przez którą ustawodawca (art. 119a § 3 O.p.) rozumie czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Takie systemowe postrzeganie tej podstawowej przesłanki unikania opodatkowania pozwala z jednej strony na bardziej wnikliwą jej ocenę, z drugiej zaś pozwoli na właściwe określenie podatkowych skutków unikania opodatkowania. W ocenie Sądu organ nie wykazał podstaw do "uzasadnionego przypuszczenia" co do sztuczności sposobu działania Skarżącego. Wskazał bowiem jedynie na fakt przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż S.K.A. Natomiast uzasadniając swoje stanowisko odnośnie sztuczności sposobu działania powinien na podstawie istniejących okoliczności (stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ewentualnie po uprzednim wezwaniu do uzupełnienia wniosku) rozważyć istnienie sensu, uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych przez Skarżącego działań polegających na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w osobową, a następnie likwidacja spółki osobowej - nie może bowiem świadczyć o sztuczności sposobu działania. Organ pisze m.in. że o sztuczności świadczy podjęcie "licznych" działań – a tak naprawdę działania były zaledwie dwa: przekształcenie spółki z o.o. w osobową, a następnie rozwiązanie spółki osobowej. Należy powtórzyć, że w świetle art. 119c § 1 O.p. "Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Organ nie przedstawił argumentów potwierdzających tezę, że już przekształcenie miało miejsce "w celu" późniejszej likwidacji spółki, a że nie towarzyszyły temu jakieś racjonalne względy, że rozsądnie działający podmiot tak by się nie postąpił. Organ nie ma tego udowadniać – ale ma swoje przypuszczenie uzasadnić, tego zaś w zaskarżonym postanowieniu zabrakło. Sama perspektywa czy nawet zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej nie może być utożsamiony ze sztucznością, to są dwie odrębne przesłanki wykorzystane do zbudowania definicji unikania opodatkowania. Muszą wystąpić obie – a w sprawie takiej jak ta musi wystąpić "uzasadnione przypuszczenie" co do ich wystąpienia. Skoro zabrakło przekonującego uzasadnienia co do sztuczności, to nie można stwierdzić, że wystąpiło "uzasadnione przypuszczenie", że elementy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji "mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd NSA wypowiedziany w wyroku 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że "do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania." Zdaniem WSA w Warszawie, jakkolwiek organ nie ma "udowadniać" występowania wszystkich przesłanek, to musi wykazać, że ma "uzasadnione przypuszczenie" występowania wszystkich koniecznych elementów, konstytuujących unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Nie ulega przecież wątpliwości, że - przykładowo – nawet sztuczne działanie podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie będzie mogło być uznane za unikanie opodatkowania, o ile nie zostanie stwierdzone, że korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Tak samo jak organ wydający decyzję na podstawie art. 119a § 1 O.p. nie może pominąć żadnego z elementów wymienionych w tym przepisie, składających się na pojęcie unikania opodatkowania, tak samo organ interpretacyjny powołując się na art. 14b § 5a o.p. nie może pominąć żadnego z elementów wymienionych w art. 119a § 1 O.p. Różnica w podejściu organu podatkowego wydającego decyzję na podstawie klauzuli oraz organu interpretacyjnego odmawiającego wydania interpretacji polega na tym, że o ile organ podatkowy wydając decyzję na podstawie klauzuli musi mieć pewność, to dla organu interpretacyjnego w sprawie takiej jak ta, do odmowy wszczęcia postępowania wystarczające jest "uzasadnione przypuszczenie". Zatem, przenosząc ten pogląd na grunt konkretnej rozpatrywanej tu sprawy – organ interpretacyjny nie musi przesądzić ani wykazać, że sposób działania powinien być oceniony jako sztuczny, ale musi wskazać, jakie elementy za tym przemawiają – i ta ocena musi składać się na "uzasadnione przypuszczenie" o sztuczności. Dalej, organ nie musi wykazywać, że korzyść na pewno byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej – ale musi wskazać, z jakim przepisem prawdopodobnie byłaby sprzeczna. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ wprawdzie dostrzegł schemat: przekształcenie spółki z o.o. w osobową, a następnie likwidacja spółki osobowej i na tej podstawie twierdzi, że to prawdopodobnie oznacza unikanie opodatkowania i odmawia wydania interpretacji, jednakże w ocenie Sądu organ swojej tezy nie uzasadnił przekonująco. Sąd w związku z tym uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 14b § 5b w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA w zaskarżonym postanowieniu nie jest przekonująco uzasadniona teza o "uzasadnionym przypuszczeniu" co do sztuczności działania oraz to, że organ ma podstawy do "uzasadnionego przypuszczenia" iż działanie podjęte było przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględniając wyrażone wyżej poglądy Sądu ponownie rozważy i oceni dwie ostatnio wskazane kwestie, tj. sztuczność sposobu działania oraz cel działania, z uwzględnieniem ustawowego sformułowania "przede wszystkim", i wypowie się co do tego, czy uzasadnione przypuszczenie co do ich występowania nadal uważa za uzasadnione. W oparciu o to organ ponownie oceni, czy nadal popiera tezę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że zamierzona korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ustosunkowawszy się do tych kwestii organ ponownie oceni, czy zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 5b O.p. Nie ma racji Skarżący twierdząc (s. 3 skargi), że organ nie może swojej oceny co do przesłanki z art. 14b § 5b O.p. budować wykraczając "poza osnowę" wniosku złożonego w tej konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu organ może postrzegać czynność w szerszym kontekście. Wynika to z tego, że interpretacji nie wydaje się "w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Otóż zdaniem Sądu jeśli organ potrafi wykazać, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że czynność przedstawiona we wniosku stanowi fragment zespołu czynności (art. 119f § 1 O.p.) spełniającego przesłanki uznania za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. – to są podstawy do tego, aby nie wydać interpretacji w zakresie także tego jednego, objętego wnioskiem, nawet całkiem "niewinnego" elementu, który jednak ma stanowić fragment takiej szerszej całości, zespołu czynności stanowiącego unikanie opodatkowania. Bowiem nawet taki element, który sam w sobie nie spełniałby przesłanek uznania za unikanie opodatkowania, gdy jest "wyizolowany" z zespołu czynności - może przecież stać się przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., jeśli zostanie zidentyfikowany zespół czynności, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. O ile zatem rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ ma i wykaże "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. co do szerszej całości, to z powołaniem się na art. 14b O.p. może – co do zasady – odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Muszą jednak istnieć przesłanki do sformułowania takiej oceny co do zespołu czynności, którego oceniana w jednostkowej sprawie czynność jest elementem (w orzecznictwie niekiedy używa się tu sformułowania "defragmentacja schematu optymalizacyjnego"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że: "Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej." Jednak zdaniem WSA w takiej sytuacji organ musi wykazać, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że unikanie opodatkowania przybrałoby postać, o której mowa w art. 119f O.p. (zespół powiązanych ze sobą czynności). Zatem, organ zdaniem Sądu nie musi przypisać wszystkich czterech elementów (występujących w art. 119 § 1 O.p., co zostanie niżej omówione) do jednej czynności, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, ale może wskazać na to, że takie elementy występują co do zespołu czynności. Zgodnie z art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. zespół czynności nie stanowi jakiejś odrębnej postaci unikania opodatkowania. Uważna analiza art. 119f § 1 O.p. wskazuje na to, że poszerza on tylko pojęcie "czynności" występujące w definicji unikania opodatkowania (art. 119a § 1 O.p.) – wskazując po prostu, że przez "czynność" rozumie się także "zespół powiązanych ze sobą czynności (...)". Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. może zatem nastąpić także wówczas, gdy pojedyncza czynność przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi fragment szerszej całości – pod warunkiem, że organ tę szerszą całość zidentyfikuje. Implikuje to jednak zdaniem Sądu konieczność tego, aby organ odmawiając wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. – wskazał elementy konstytuujące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., tyle tylko że w takiej sytuacji elementy te może dostrzegać oceniając łącznie kilka powiązanych ze sobą aktów. Jest jednak pewne, że organ precyzyjnie musi wskazać cztery wymienione w art. 119a § 1 O.p. elementy konstytuujące unikanie opodatkowania. To, czy dostrzega je już w jednostkowej czynności, czy dopiero w ich zespole traktowanym jako całość (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p.) – jest w gruncie rzeczy bez znaczenia, jeśli tylko analiza przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia jest przekonująca. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powołaniem się na to, że czynność przedstawiona we wniosku stanowi fragment szerszej całości – wymaga od organu wykazania, że można zidentyfikować "zespół powiązanych ze sobą czynności" w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. W pewnym sensie zatem organ ma obowiązek wykazania dodatkowego elementu – oprócz elementów wymienionych w art. 119a § 1 O.p., musi bowiem wykazać, że istnieje co najmniej uzasadnione przypuszczenie, że mamy do czynienia z "zespołem powiązanych ze sobą czynności", aby zastosowanie art. 14b § 5b O.p. było prawidłowe. Przechodząc na grunt tej konkretnej sprawy Sąd stwierdza, że organ dostrzegł zespół powiązanych ze sobą czynności, które jego zdaniem wskazują, że podejmowane przez Skarżącego czynności mogą mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Przedstawiony przez organ ciąg zdarzeń jest bowiem taki, że Spółka z o.o. ulega przekształceniu w spółkę osobową, a następnie spółka osobowa ulega rozwiązaniu. Zdaniem Sądu widać tu zespół powiązanych ze sobą czynności, czego szerzej nie trzeba uzasadniać, jest to bowiem oczywiste, że czynności są ze sobą powiązane. Jednakże w ocenie Sądu uzasadnienie występowania przesłanek wskazujących na "uzasadnione przypuszczenie", że czynności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. jest w niniejszej sprawie niewystarczające dla odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej. Organ miał bowiem obowiązek dokładnego i starannego uzasadnienia wydanego postanowienia. Uzasadnienie aktu administracyjnego, w tym postanowienia kończącego postępowanie (w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), winno spełniać swój informacyjny charakter, poprzez przedstawienie wyników przeprowadzonego procesu interpretacji określonych przepisów prawa, a także dokonanej subsumpcji konkretnego i precyzyjnie ustalonego i udokumentowanego stanu faktycznego, pod określoną normę prawną. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 732/17). Co do zasady zatem organ był uprawniony do tego, aby swoją ocenę budować z nawiązaniem do etapów poprzedzających rozwiązanie spółki osobowej. Jednakże, Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że spółkę z o.o. przekształcono w spółkę osobową inną niż S.K.A. "w celu jej późniejszej likwidacji". Sąd jednak stwierdza, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takiego sformułowania nie użyto. Sformułowanie, że przekształcenie miało miejsce "w celu" późniejszej likwidacji spółki należy już zatem do sfery ocen wyprowadzonych przez organ. Zdaniem Sądu ta ocena nie została przez organ uzasadniona. Aby stwierdzić, że przekształcenie miało miejsce "w celu" likwidacji organ powinien wykazać, że już w momencie przekształcenia podmiotom podejmującym decyzje towarzyszył zamiar późniejszej likwidacji spółki osobowej, przy czym nie chodzi rzecz jasna o konieczność wykazania procesów psychologicznych osób podejmujących decyzje, stanu ich świadomości, tylko o wskazanie, na podstawie czego logiczny i obiektywnie uzasadniony jest pogląd, że taki cel występował już w momencie przekształcenia. Powinno to być widoczne w świetle obiektywnych okoliczności, oceniając "z zewnątrz". Organ apriorycznie używa sformułowania o przekształceniu "w celu późniejszej likwidacji" – naświetlając tym samym sytuację pod kątem dalszego swojego wniosku o sztuczności podjętych działań. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika tylko następstwo czasowe: najpierw przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, potem rozwiązanie spółki osobowej. Nie wiadomo, czy i jaki cel przyświecał (czy też ma przyświecać) podatnikowi przy przekształceniu – w tej sprawie. Organ nie dociekał, czy były jakieś względy gospodarcze, które w danych okolicznościach uzasadniają zmianę formy prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej w osobową. Z wniosku wszelako wynika, że spółka osobowa nie ma być tylko "pustym" etapem przekształceń, lecz że będzie prowadzić rzeczywistą działalność – wskazano bowiem wyraźnie, jakie spółka osobowa będzie świadczyć usługi oraz podano wprost, że "spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników". To, że w dalszej perspektywie nastąpi likwidacja spółki osobowej, samo w sobie zdaniem Sądu nie przesądza o tym, że już przekształcenie spółki kapitałowej w osobową odbywa się "w celu jej późniejszej likwidacji" i że cały ten ciąg zdarzeń z istoty rzeczy ma charakter sztuczny. Organ nie wskazał przekonujących argumentów na uzasadnienie swojej tezy, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową odbyło się "w celu jej późniejszej likwidacji" i że cały ten ciąg zdarzeń z istoty rzeczy ma charakter sztuczny. Zdaniem Sądu jest poza dyskusją, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową może mieć rozmaite cele gospodarcze. Z wniosku nie wynika, aby tym razem żadne względy gospodarcze, ekonomiczne, biznesowe, lub inne zgodne z prawem względy niepodatkowe – nie występowały. Tym bardziej, że we wniosku Skarżący stwierdza, że spółka osobowa będzie generowała przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Skarżącego. Nie wiadomo, ile czasu upłynęło (czy też ma upłynąć) między przekształceniem spółki z o.o. w osobową, a rozwiązaniem spółki osobowej oraz jaką działalność (na ile rzeczywistą i rozległą) będzie prowadzić spółka osobowa. Zdaniem Sądu nie można postawić ogólnej tezy, że co do zasady przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a następnie likwidacja spółki osobowej – to zespół czynności o charakterze sztucznym, co do którego z natury rzeczy zachodzi "uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.". Sąd bynajmniej nie zarzuca organowi braku postępowania dowodowego, które w sprawie o wydanie interpretacji rzecz jasna jest niedopuszczalne (a tym bardziej byłoby niedopuszczalne na etapie oceny co do możliwości wszczęcia postępowania). Sąd jednak zarzuca stawianie apriorycznej tezy bez powołania się na konkretne okoliczności, które można stwierdzić na podstawie treści wniosku o wydanie interpretacji. A jeśli okoliczności te nie wynikają z wniosku (który na żądanie organu może ewentualnie zostać uzupełniony), tzn. jeśli na podstawie wniosku nie da się obronić tezy o "uzasadnionym przypuszczeniu, że może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.) – to uznać należy, że organ nie może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzuca też, że organ nie ustalił, czy uzyska jakąkolwiek "korzyść podatkową" z tytułu rozwiązania spółki osobowej, i czy może ona przekroczyć kwotę 100.000,00 PLN. Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia. Oczekiwanie "ustalenia" jest zbyt daleko idące w sytuacji, gdy organ rozważa zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Organ nie ma tu prowadzić postępowania dowodowego i "ustalać". Co do samej kwoty natomiast, Skarżący we wniosku nie podaje, aby korzystny podatkowo rezultat zamykał się kwotą nieprzekraczającą 100 000 zł, a tylko w takiej sytuacji (patrząc przez pryzmat kwoty) zastosowanie klauzuli jest wykluczone. Organ nie popełnił błędu pomijając w swoich rozważaniach aspekt kwotowy potencjalnej korzyści podatkowej. Ta kwestia może być przedmiotem badania w odniesieniu do rzeczywistej sytuacji, gdyby organ podatkowy we właściwym postępowaniu rozważał wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W niniejszej sprawie zaś mamy do czynienia tylko z abstrakcyjnym i ogólnym zarysem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sam fakt odmowy wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 14b § 5b z powołaniem się na uzasadnione przypuszczenie co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. - w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych organ nie dostrzegał zagrożenia wystąpienia unikania opodatkowania. Zdaniem Sądu organ ma prawo do odmiennej oceny prawnej takich zagadnień prawnych, co do których wydawane były interpretacje potwierdzające prawidłowość stanowiska podatnika. Rzecz cała w tym, aby stanowisko organu było należycie uzasadnione pod względem merytorycznym. W niniejszej sprawie Sąd dostrzegł wymienione wyżej uchybienia i uchylił zaskarżone postanowienie, jednakże naruszenia art. 121 O.p. nie stwierdza. Z omówionych wyżej powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego, na które złożył się wpis sądowy w kwocie 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.