I FSK 154/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 7/18 w sprawie ze skargi M.P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 7/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę M.P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że 21 maja 2015 r. M.P. złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z wątpliwościami dotyczącymi transakcji wewnątrzwspólnotowej na rzecz S. w R. Organ wszczął następnie kontrolę podatkową z przewidywanym terminem jej zakończenia do dnia 30 września 2015 r. Następnie organ postanowieniem z 14 września 2015 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz kolejnym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. przedłużył zakończenie kontroli do dnia 31 marca 2016 r. Jako przyczynę zwłoki wskazał na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów. Strona złożyła ponaglenie z dnia 3 grudnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L., które postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. zostało uznane za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy, stwierdzenie, że przewlekłe postępowanie ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenie organowi grzywny. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona jest przez organ w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego, czas kontroli podatkowej przekroczył rozsądne granice, uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy. Kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu. Według strony, organ posiada zupełny materiał dowodowy, zaoferowany już na początku postępowania przez podatnika. W toku kontroli pojawiają się znaczne przerwy w podejmowaniu czynności. Organ nie skoncentrował uwagi na prawidłowości rozliczenia transakcji za kwiecień 2015 r., ale podjął próbę ustalenia łańcucha dostaw. Zdaniem podatnika ta praktyka jest nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotem kontroli mogą być tylko takie okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność (jako podatnik VAT). Jest to tym istotniejsze, że poza jedną transakcją, inne nie budziły wątpliwości. Nawet jednak, gdyby kontrahenci podatnika nieprawidłowo rozliczyli transakcje, to podatnik działał w dobrej wierze i niemożliwym jest postawienie mu zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji łańcuchowych. Organ przedłużał termin załatwienia sprawy powołując się na niezależne od niego przyczyny. Jednakże na żadnym etapie nie wyjaśnił podatnikowi, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Podatnik podkreślił również skumulowanie postępowań kontrolnych za inne okresy rozliczeniowe. W efekcie niezwrócenie nadwyżki podatku naliczonego spowodowało powstanie kryzysowej sytuacji w przedsiębiorstwie podatnika. Powstałe straty w żadnym razie nie zostaną wynagrodzone wypłatą odsetek. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie, relacjonując podejmowanie czynności w przedmiotowej kontroli podatkowej. Postanowieniem z 13 maja 2016 r., sygn. akt I SAB Lu 8/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę uznając niedopuszczalność skargi na przewlekłość kontroli podatkowej. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez M.P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1360/16 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego wskazano, że skoro w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowiono dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego, należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 32/16 oddalił skargę. Od powyższego wyroku M.P. wniósł skargę kasacyjną po rozpatrzeniu której, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 946/17 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uchylił się od wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, bowiem wypowiedź swoją sformułował na takim poziomie ogólności, który pasowałby do każdej sprawy. Sąd kasacyjny podniósł, że w zaskarżonym orzeczeniu zabrakło wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności. Wyjaśnienie wskazanych kluczowych w sprawie okoliczności było o tyle istotne, że zarówno w skardze, jak i w dodatkowych pismach procesowych, skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez organ kontroli do innych organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie dowodów wskazując na okresy czasu, w których organ nie podejmował w sprawie żadnych czynności, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, w szczególności nie przesłuchiwał świadków, w tym pracowników skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przykładów przewlekłości wskazanych przez podatnika. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w dniu 12 września 2018 r. pełnomocnik organu poinformował, że dnia 5 września 2018 r. doręczono podatnikowi za pośrednictwem jego pełnomocnika decyzję podatkową w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę M.P. wskazanym na początku wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. (sygn. akt I SAB/Lu 7/18) uznał, że była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu, podejmowane przez organ czynności nie wykraczały poza istotę sprawy, jaką jest zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Zakres udzielonego do kontroli upoważnienia obejmował wszystkie elementy rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Uzyskane przez organ informacje podważające rzeczywisty charakter działalności łotewskiego kontrahenta strony, uzasadniały zbadanie, czy podatnik nie uczestniczy w oszustwie karuzelowym. W takim przypadku, zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu jest zweryfikowanie tzw. łańcucha dostaw i ewentualne ustalenie roli, jaką w tym łańcuchu odgrywa skarżący. Z tej perspektywy o żadnej z czynności podejmowanych przez organ nie można powiedzieć, że miała pozorny charakter, była niecelowa bądź nieefektywna. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skargi, że zakres kontroli podatkowych prowadzonych u kontrahentów skarżącego znacząco wykraczał poza związki z przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdyż we wszystkich wnioskach organu z lipca 2015 r. o przeprowadzenie wobec nich kontroli wskazywano na konkretne transakcje z udziałem strony, udokumentowane konkretną fakturą. Zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut skargi, że kontrole u kontrahentów (przykładowo - R.S.) oraz u skarżącego zostały powiązane na wzór pętli, gdyż pisma organów w tych sprawach wskazują jedynie na oczekiwanie wymiany informacji. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie naruszono zasady koncentracji materiału dowodowego z punktu widzenia tempa podejmowanych czynności. Tezę tę Sąd zilustrował przytoczeniem podjętych przez organ czynności oraz umiejscowieniem ich w czasie poprzez wskazanie dat czynności, począwszy od 18 czerwca 2015 r., kiedy to skierowano wnioski o informacje do zagranicznych administracji skarbowych w sprawie transakcji z podmiotami z Czech i Łotwy. Sąd wskazał między innymi na odpowiedzi zagranicznych administracji skarbowych, wystąpienie do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącego – dostawców, pośredników oraz nabywców towarów w kraju. W niektórych przypadkach wobec braku odpowiedzi, wnioski o przeprowadzenie kontroli były ponawiane. W dalszej kolejności weryfikowane były faktury związane z usługami transportowymi świadczonymi na rzecz skarżącego i rozliczonymi w przedmiotowym okresie, a w tym skierowano wnioski o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w odniesieniu do samochodów przewożących towar, jak również żądania wszczęcia kontroli u przewoźników. Organ weryfikował również kwestię przekroczenia granicy korespondując z organem celnym, jak również weryfikował ruch interesujących w sprawie środków transportowych w oparciu o dane systemu viaTOLL. Zdaniem Sądu, analiza przebiegu i częstotliwości podejmowanych działań pokazuje, że organ podejmował czynności konieczne, w krótkich odstępach czasu oraz działał w logiczny sposób. Przy tym Sąd zauważył, że obok powyższych czynności organ wykonać musiał pracę analityczną, polegającą na ocenie gromadzonych materiałów oraz planowaniu dalszych działań, co także powinno się uwzględnić przy ocenie działalności organu w ramach kontroli podatkowej. Na ogólny czas trwania kontroli podatkowej istotny wpływ miały również czynności organu związane z wnoszeniem prze skarżącego środków prawnych. Sąd nie zgodził się ze skargą odnośnie występowania znacznych przerw w czynnościach wskazując, że skoro organ wystąpił do właściwych organów o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika, to uzyskanie ich wyników miało determinujące znacznie dla zaplanowania dalszych działań. Ponadto w tym czasie (wskazanym przez skarżącego) organ podejmował czynności związane z wnoszonymi przez stronę środkami prawnymi. Sąd omówił treść postanowień zawierających informacje o przyczynach niezałatwienia sporawy w terminie, dochodząc do wniosku, że organ wyjaśniał przesłanki podejmowania czynności. W skardze kasacyjnej M.P. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłączenie od uznania organu prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2) art. 149 § 1 p.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o braku tej przewlekłości; 3) art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, tj. oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy - w celu stwierdzenia, czy rzeczywiście doszło do przewlekłości postępowania; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w sytuacji, gdy skarga dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego wskazane przez Skarżącego przypadki działań organu podatkowego cechujące się oczywistą przewlekłością nie zostały przez Sąd pierwszej instancji przyjęte, jako stojące w sprzeczności ze stwierdzonym brakiem przewlekłości, a także nieustosunkowanie się Sądu do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego; 6) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sytuacji, w której podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o przewlekłości; 7) art. 190 p.p.s.a. w związku z art 149 § l i art 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art 134 § 1 p.p.s.a poprzez niewykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., polegające na: (I) braku przeprowadzenia prawidłowej analizy dokonywanych przez organ czynności, (II) nie odniesieniu się do przykładów przewlekłości wskazanych przez skarżącego, (III) a także wyjściu poza granice sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do mylnego stwierdzenia, że organ podatkowy nie prowadził kontroli w sposób przewlekły w sytuacji, gdy brak było usprawiedliwionych podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz nart. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 946/17. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Zwrócił uwagę, że przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Odnotował Sąd kasacyjny, że zaskarżone wówczas orzeczenie było uzasadnione na takim poziomie ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie. Brak było wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że strona zwracała uwagę na przerwy w czynnościach organu od lipca do września 2015 r. oraz pomiędzy 18 września i 19 października, a następnie od 4 grudnia 2015 r. Sąd kasacyjny polecił przy ponownym załatwieniu sprawy uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, w szczególności precyzyjne odniesienie się do argumentacji skarżącego i dokonania analizy czasowej podejmowanych przez organ czynności oraz ich oceny, w szczególności pod kątem zasadności i efektywności. Otóż lektura treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował podejmowane przez organ w toku kontroli podatkowej czynności, zarówno co do ich natężenia w czasie, jak i racjonalności z perspektywy przedmiotu kontroli. Skarżący w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu zasadniczo przyznaje, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wymienił podejmowane w toku kontroli działania, jednakże - jego zdaniem - nie zawarł w swojej wypowiedzi pogłębionej analizy merytorycznej. Stanowisko skarżącego nie jest zasadne. Przede wszystkim strona nie precyzuje, jakiego rodzaju analizę merytoryczną winien poprowadzić Sąd w niniejszej sprawie. Po wtóre, Sąd dokonał oceny podejmowanych w kontroli czynności z uwzględnieniem przedmiotu kontroli oraz celowości podejmowanych działań, które determinowane były stwierdzeniem na etapie kontroli za wcześniejsze okresy uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy - transakcji z podmiotem łotewskim, co potwierdzała informacja łotewskich władz skarbowych. Wątpliwości te, jak podkreślił w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, dawały racjonalne przesłanki do zbadania, czy podatnik nie uczestniczył (w sposób świadomy lub nie) w oszustwie karuzelowym. Między innymi Sąd ocenił, że wszystkie wnioski z lipca 2015 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego, wskazywały na potrzebę sprawdzenia pod względem rzetelności konkretnie wskazanych transakcji, których stroną był skarżący. Także wnioski o przeprowadzenie kontroli w przedsiębiorstwach transportowych, wskazywały na potrzebę weryfikacji konkretnych usług transportu dotyczących towarów, które ujęte były w rozliczeniu za przedmiotowy okres. Również pozostałe czynności, do których nawiązywał Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, miały celowy charakter i nie można stwierdzić, aby wykraczały poza potrzebę wyjaśnienia rzetelności transakcji z udziałem skarżącego oraz umiejscowienia ich w ciągu dostaw przedmiotowego towaru. Chodzi tu o wnioski o informacje z zagranicy w sprawie potwierdzenia transakcji handlowych zawartych z podmiotami z Czech i Łotwy, czynności weryfikacji faktu przekroczenia granicy w odniesieniu do pojazdu, którym miał być transportowany towar do kontrahenta łotewskiego, jako też weryfikację ruchu środków transportowych w postaci danych z sytemu viaTOLL. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzucanych przerw w czynnościach (str. 18 - 20 uzasadnienia wyroku). I tak w przypadku okresu od 14 lipca do 2 września 2015 r. uznał, że skoro organ skierował pisma do właściwych miejscowo organów o wszczęcie kontroli podatkowych u kontrahenta skarżącego, to dla wyznaczenia dalszego toku działań zasadne było oczekiwanie na wyniki ustaleń w tym zakresie, a poza tym wpływały w tym czasie istotne informacje wymagające analizy (dotyczące spółki P., informacje z CEPiK, dotyczące spółki L.). Odnotował też Sąd, że w tym okresie organ podejmował czynności związane z wnoszonymi przez skarżącego środkami prawnymi, a mianowicie w dniu 3 sierpnia 2015 r. przekazał akta kontroli do organu wyższego stopnia w związku z wniesieniem przez kontrolowanego zażalenia na postanowienie w przedmiocie uznania za niedopuszczalny sprzeciwu wobec prowadzenia kontroli. Gdy chodzi o kolejny wskazywany przez stronę okres od 18 września do 19 października 2015 r., to zachodziła potrzeba oczekiwania na odpowiedzi dotyczące wniosków o przeprowadzanie czynności przez właściwe organy, które wystosowano na początku września 2015 r., jak również przeanalizowanie wpływających do organu materiałów, dotyczących wykorzystywania środków transportowych, jakimi miał być przewożony towar ujęty w rozliczeniu. Nawiązując do okresu od 19 października do 4 grudnia 2015 r., Sąd pierwszej instancji odnotował wystąpienie w dniu 19 października 2015 r. z czterema żądaniami o udzielenie informacji na temat stanu kontroli u kontrahentów skarżącego, co wskazywało że był pozbawiony istotnego materiału dowodowego, o który wnosił jeszcze w lipcu 2015 r. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w toku ponownego rozpoznania skargi na przewlekłość, ocenę prawną wyrażoną w wyroku o sygn. I FSK 946/17. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. W ich ramach strona podnosi, że Sąd pominął okoliczność, iż w przypadku podejrzenia przestępstwa karuzelowego, najistotniejszą kwestią jest zbadanie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o ewentualnym oszustwie, podczas gdy Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że najpierw konieczne było prześledzenia łańcucha dostaw. Ponadto strona zauważa, że Sąd nie wziął pod uwagę podawanych przez skarżącego przykładów nieefektywności prowadzonej kontroli, podejmowania czynności w dużych odstępstwach czasu, czy mnożenia czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Odnosząc się do tego stanowiska należy podnieść, że skład orzekający podziela sformułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17 oraz z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1424/18). Dlatego też niezasadne jest zapatrywanie, że czynności zmierzające do odtworzenia pełnego łańcucha transakcji są czynnościami zbędnymi i podejmowanie działań przez organ w tym zakresie świadczy o przewlekłości kontroli podatkowej. Można przy tym zauważyć, że w istocie rzeczy, z przytoczonym stanowiskiem koresponduje powyższy pogląd skarżącego, akcentujący doniosłość ustaleń dotyczących świadomości podatnika co do zaistnienia oszustwa karuzelowego, gdyż badanie świadomości w postulowanym zakresie zakłada istnienie takiej rzeczywistości (łańcucha dostaw), którą świadomość ma odzwierciedlać. Należy zauważyć, że sprawy dotyczące łańcuchów karuzelowych mają skomplikowany i złożony charakter, albowiem dokonanie czynności u bezpośredniego kontrahenta, zmierzających do identyfikacji źródła pochodzenia towaru, poprzedzają czynności u dalszych dostawców, co kontrolę w tym zakresie czyni długotrwałą. Dodatkowo, w przypadkach takich jak obecnie analizowany, ciągu dostaw z elementem transagranicznym, zachodzi potrzeba uzyskania informacji od właściwych administracji innych państw (w tej sprawie - Czech i Łotwy). Dlatego też błędne jest przekonanie skarżącego, że istota sprawy sprowadza się jedynie do zbadania czynności, jakie podejmował skarżący. Wskazując, że niektóre czynności kontrolne mogły być przeprowadzone we wcześniejszym okresie, strona zdaje się nie zauważać tego, że zasadą działania organu w ramach postępowania dowodowego jest asynchroniczność działań, co oznacza, że jedna czynność postępowania pociąga za sobą kolejną. Analiza dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego jest inspiracją do zaplanowania kolejnych czynności dowodowych. Skoro więc, jak dostrzega sama strona, badanie świadomości co do uczestnictwa w łańcuchu karuzelowym jest doniosłym elementem w tego rodzaju sprawach, to nie jest błędem, ażeby dowód z przesłuchania pracowników podatnika był przeprowadzony w sytuacji dokonania dostatecznych ustaleń co do funkcjonowania rzeczonej struktury. Skarżący chcąc podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji, w ramach obowiązku uzasadnienia zarzutów kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), winien precyzyjnie przedstawić w skardze kasacyjnej, które konkretnie czynności organu podatkowego w ramach kontroli były bezzasadnie odkładane do wykonania w późniejszym terminie. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, którą wyznaczała skarga na przewlekłość kontroli podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Z sentencji zaskarżonego wyroku nie wynika, ażeby Sąd uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia inną sprawę, aniżeli wyznaczona wniesioną skargą. Niezasadne jest także stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął się badania podstaw do kwestionowania zwrotu nadwyżki. Na str. 24. uzasadnienia wyroku (wskazanej przez skarżącego) nie można doszukać się stwierdzenia odnośnie zasadności, bądź niezasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, ani tym bardziej odnośnie braku podstaw do jej (nadwyżki) określenia (określenia zobowiązania podatkowego) i to nie tylko z powodu braku stosownych sformułowań w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, ale też ze względu na postulowane dopiero wyjaśnienie istnienia karuzeli podatkowej oraz świadomości podatnika w tym względzie, co w sposób oczywisty na późniejszy plan, aż do ostatecznego rozstrzygnięcia tych kwestii, przesuwa moment określenia rozliczenia podatnika w prawidłowej wysokości. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był zasadny. Przypomnieć należy, że w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, stwierdzono, iż art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem należy ocenić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Podnosząc w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu, iż Sąd nie ustosunkował się dostatecznie do zauważonych przez stronę przypadków działań organu cechujących sie przewlekłością, skarżący nie wskazał w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu, jakie to były konkretnie przypadki, zaś wymóg precyzyjnego określenia uchybienia Sądu nie jest spełniony poprzez ogólne stwierdzenie, ze chodziło o kontrole u kontrahentów w sytuacji licznych podejmowanych przez organ działań. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zakresu kontroli u kontrahentów skarżącego stwierdzając, że we wszystkich wnioskach z lipca 2015 r. o przeprowadzenia kontroli wskazywano, że chodzi o prawidłowość i rzetelność konkretnie wskazanych transakcji, których stroną był skarżący (str. 13 uzasadnienia wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odniósł się także do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 124 O.p. zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. (str. 20 - 21 uzasadnienia wyroku) we fragmencie uzasadnienia zaczynającego się akapitem "przechodząc do oceny zarzutu braku odpowiedniego wyjaśnienia przyczyn podejmowania czynności kontrolnych i przedłużania kontroli (...)." Nie można było również podzielić stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przez Sąd art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a mianowicie że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłącznie od uznania organu podatkowego prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów. Przede wszystkim wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd nie stwierdził na str. 24 uzasadnienia wyroku (ani w żadnym innym miejscu), że czas trwania kontroli podatkowej mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wyznaczają w istocie jakiekolwiek wątpliwości organu podatkowego. We wskazanym przez stronę miejscu Sąd pierwszej instancji zwrócił natomiast uwagę, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Pogląd tego rodzaju jest obecny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 579/18) i należy go podzielić, albowiem bez stwierdzenia zasadności zwrotu mogłoby dojść do niepożądanej sytuacji, polegającej na niemożliwości późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny, co jest istotne szczególnie w sprawach dotyczących znacznych kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, ze celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawy materialnej, co sprawia, ze to organ prowadzący takie postępowanie decyduje, czy dysponuje całym materiałem dowodowym. Natomiast nieuzasadnionemu przedłużaniu procedowania służą określone środki prawne, jak ten z którego skorzystał skarżący w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższej oceny za bezpodstawny uznać trzeba było także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż wobec niestwierdzenia przewlekłego działania organu, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę. Końcowo należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w tej sprawie, w zakresie wynikającym z podniesionych zarzutów kasacyjnych (oraz w odniesieniu do przyczyn nieważności postępowania, których nie stwierdził), miał na uwadze wyrażone stanowisko tego Sądu, co do kontroli przewlekłości według stanu na dzień wniesienia skargi w tej sprawie. Uznając zatem, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.ps.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu uzasadnione jest treścią art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).