I SA/Sz 527/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 19.03.2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.12.2017 r., nr [...]; BA: [...] przedłużające do dnia 22.02.2018 r. termin zwrotu [...] Spółce z o. o. z siedzibą w C. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, maj 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że Strona złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., w których wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, za maj 2017 r. w kwocie [...]zł. W związku z faktem, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. objął kontrolą rozliczenia Strony za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w celu sprawdzenia deklarowanych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 27.04.2017 r., znak: [...] przedłużył termin zwrotu za styczeń 2017 r. do dnia 31.08.2017 r., a następnie postanowieniami z dnia 31.08.2017 r., znak: [...] (zwrot za styczeń 2017 r.), 28.08.2017 r., znak: [...] (zwrot za kwiecień 2017 r.), 24.08.2017 r., znak: [...] (zwrot za maj 2017 r.) przedłużył terminy ww. zwrotów do dnia 30.12.2017 r. Ponadto postanowieniem z dnia 28.12.2017 r., znak jw. organ I instancji przedłużył Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, kwiecień i maj 2017 r. do dnia 22.02.2018 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, że okoliczności takie jak: - wirtualna siedziba Strony wykorzystywana wyłącznie do celów rejestracyjnych; - brak zatrudnienia pracowników poza E. P. - prezesem spółki, M. P. - matką E. P. oraz M. P.; - niski kapitał zakładowy; - brak zaplecza technicznego służącego realizacji usług; - zakup usług od podwykonawców z kręgu firm powiązanych osobowo; spowodowały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotów za ww. okresy rozliczeniowe, a co za tym idzie przedłużenia ich terminu. Pismem z dnia 9.01.2018 r. Strona zaskarżyła postanowienie organu I instancji zażaleniem wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), tj.: art. 274b O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); art. 121 O.p., art. 217 § 2 O.p. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 19.03.2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, 2a i ust. 4a u.p.t.u., a także na art. 274b § 1 i § 2 oraz art. 277 O.p., a także na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez organ I instancji ww. okoliczności przemawiąjące za koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadniają przedłużenie terminu wykazanych przez Stronę zwrotów podatku. W tych okolicznościach, przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnione jest stanowisko, iż dopiero zakończenie kontroli podatkowej pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zwrotu, czy też nie. Natomiast w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku organ podatkowy wyraził wyłącznie wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu oraz braku wskazania jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności stanowiły przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie organu II instancji, brak jest podstaw do stwierdzenia, jak chce tego Strona, że zaskarżone postanowienie ma charakter dowolny. Organ odwoławczy wskazał także, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku stanowi przesłankę do przedłużenia terminu jego zwrotu. W ocenie organu II instancji przesłanki wynikające z ujawnionych okoliczności zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowią informację dla Strony co jest powodem dodatkowej weryfikacji. Wskazano także na wszczęcie i prowadzenie wobec Strony trzech kontroli celno-skarbowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od 01.11.2016 r. do 28.02.2017 r., od 1.03.2017 r. do 30.04.2017 r., 1.05.2017 r. do 31.05.2017 r. jak i na brak koniczności po stronie organu podatkowego wskazywania w postanowieniu konkretnych nieprawidłowości dotyczących rozliczeń podatkowych, w sytuacji niezakończenia kontroli karno-skarbowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony o takim działaniu organów podatkowych, które miałoby "doprowadzić spółkę na skraj upadłości", wskazując, że art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. przewiduje rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że strona nie ponosi ujemnych skutków działań organu podatkowego. W ocenie organu II instancji, gwarancją ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tej u.p.t.u. Wskazano także na zasadność wstrzymania przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych. Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia; 2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 2.01.2018 r. zatem po upływie wyznaczonego wcześniej terminu przedłużenia tj. po 30.12.2017 r., co oznacza, w świetle przywołanego orzecznictwa, że niezbędne jest jego uchylenie i niezwłoczne dokonanie zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Dalej w uzasadnieniu kolejnych zarzutów skargi, Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE oraz stwierdziła, że organ I instancji nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy powołał się jedynie na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej, które jednak jej zdaniem nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień powinny się znaleźć jasne informacje, dotyczące powodów zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. W konsekwencji zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 O.p., w myśl którego postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Skarga okazała się zasadna i to z przyczyn w niej wskazanych. Trafny okazał się bowiem najdalej idący zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. Skarżąca wskazała bowiem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało jej doręczone po upływie terminu wyznaczonego - uprzednimi postanowieniami organu podatkowego - do zwrotu ww. podatku. W ocenie Skarżącej, nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie natomiast organu dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym wystarczające jest wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin. Ponadto w ocenie organu de facto sporne postanowienie zostało doręczone Skarżącej przed upływem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, albowiem doręczenie tego postanowienia nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej a pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) datowane jest przed terminem ww. zwrotu. Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniami NUS z dnia 31.08.2017 r. (za styczeń 2017 r.), 28.08.2017 r. (za kwiecień 2017 r.) oraz 24.08.2017 r. (za maj 2017 r.) przypadał na dzień 30.12.2017 r. Przed upływem tego terminu, bo 28.12.2017 r. NUS wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, kwiecień i maj 2017 r. określając nowy termin na 22.02.2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD 28.12.2017 r. Adresat odebrał ww. pismo dnia 2.01.2018 r. Oceniając proces doręczenia należy uznać, iż był on formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 4 i 5 O.p. Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, iż doręczanie pism w rozpoznawanej sprawie następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U.2013.1422 ze zm.), organ podatkowy dnia 28.12.2017 r. przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 O.p.) a następnie przesyłka zawierająca ww. postanowienie z dnia 28.12.2017 r. została odebrana przez adresata dnia 2.01.2018 r. Mając na uwadze przedmiot sporu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma w pierwszej kolejności ustalenie daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia organu I instancji z dnia 28.12.2017 r. nr. jw. za pośrednictwem platformy ePUAP. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. art. 152a § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.183), w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2013.235 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości popiera i przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2018 r., II FSK 902/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. z dnia 21.06.2017 r., III SA/Gl 263/17 zgodnie, z którym przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Adresat – pełnomocnik Skarżącej – otrzymał dnia 28.12.2017 r. (data utworzenia poświadczenia wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) na skrzynkę na swoim profilu ePUAP dokument UPD, który po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym automatycznie spowodował – w dniu 2.01.2018 r. (data odbioru wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) – pojawienie się dokumentu ww. postanowienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, błędnie przyjmuje zatem organ podatkowy, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić ma o dacie doręczenia Skarżącej ww. postanowienia. Skoro bowiem UPD pełni, w trybie doręczeń w oparciu o art. 152a § 1 O.p., funkcję awiza to przyjmując stanowisko organu uznać by także należało, że data pierwszego awizo - przy doręczaniu przesyłek za pośrednictwem operatora pocztowego - jest tożsama z datą doręczenia przesyłki adresatowi. Sąd zauważa również, że przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Tym samym organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u., czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność. A zatem Sąd uznał, że za datę doręczenia Skarżącej ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której Skarżąca - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym –spowodowała automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jej skrzynkę odbiorczą. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia ww. postanowienia miało to miejsce dnia 2.01.2018 r., tj. po upływie prolongowanego terminu zwrotu określonego postanowieniami NUS z dnia 31.08.2017 r. (za styczeń 2017 r.), 28.08.2017 r. (za kwiecień 2017 r.) oraz 24.08.2017 r. (za maj 2017 r.) przypadającego na dzień 30.12.2017 r. Wniosek o formalnej prawidłowości doręczenia dnia 2.01.2018 r. Skarżącej ww. postanowienia z dnia 28.12.2017 r. nakazuje ocenę jego skuteczności a zarazem konieczność odpowiedzi na pytanie czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystraczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do strony? Czy też aby osiągnąć ten skutek organ musi postanowienie doręczyć stronie? Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślić również należy, że w myśl art. 10 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024), przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Z przytoczonego art. 87 ust.2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, na podstawie art. 87 § 2 i u.p.t.u., postanowieniami NUS z dnia 31.08.2017 r. (za styczeń 2017 r.), 28.08.2017 r. (za kwiecień 2017 r.) oraz 24.08.2017 r. (za maj 2017 r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 30.12.2017 r. Postanowieniem zaś z dnia 28.12.2017 r. termin zwrotu został ponownie przedłużony do dnia 22.02.2018 r. W ocenie Sądu jednak, ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednimi ww. postanowieniami (z 31.08.2017 r., 28.08.2017 r. i 24.08.2017 r.), nie wywarło materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu. Przepisy O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Z takim też sposobem mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211 – 215. Z artykułu 211 O.p. wynika, że postanowienie doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazany w zdaniu drugim przepisu wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu. Sąd podkreśla, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii i podjęcie rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23.04.2018 r. wydał wyrok, I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie i choć wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładnia w pełni przystaje również do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., I FSK 255/17, jest tożsame jak w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 23.04.2018 r., I FSK 255/17. Odwołując się zatem do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; - stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy wystarczające jest przesłanie na skrzynkę pocztową adresata postanowienia zawiadomienia o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., które w przypadku doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP przybiera formę poświadczenia doręczenia zgodnie przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2018.180), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają następujące argumenty. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 09.01.2001 r. III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia ozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.12.2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19.10.2005 r., I FSK 132/05). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że doręczenie Skarżącej ww. postanowienia z 28.12.2017 r. jako, że nastąpiło po upływie z dniem 30.12.2017 r. już przedłużonego (postanowieniami NUS z dnia 31.08.2017 r. - za styczeń 2017 r., 28.08.2017 r. - za kwiecień 2017 r. oraz 24.08.2017 r. - za maj 2017 r.) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było bezskuteczne. Tym samym, w ocenie Sądu, najdalej idący zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 i 219 O.p. okazał się zasadny czyniąc tym samym uzasadnionym – z powyższych powodów - także zarzut naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 O.p. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z oraz § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153, ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.