I GSK 2581/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych: H. B. oraz Prokuratora Okręgowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16 w sprawie ze skarg: H. B. oraz Prokuratora Okręgowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu 1. oddala skargę kasacyjną H. B.; 2. uchyla zaskarżony wyrok; 3. uchyla zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16 oddalił skargi [...] oraz Prokuratora Okręgowego w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej zwrotowi do budżetu miasta. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniach 4 września - 11 października 2013 r. w [...] została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość jej wykorzystania na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż kwota [...] zł stanowiła dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Prowadząca Przedszkole [...] – dalej: skarżąca lub strona - nie udokumentowała wydatkowania środków dotacji w kwocie [...] zł (według ustaleń kontroli wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola) oraz, że część wydatków została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono, iż dotacja wypłacona Przedszkolu w ogólnej kwocie [...] zł podlega zwrotowi wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z tym, że strona nie dokonała zwrotu ww. kwoty Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 2 marca 2016 r. ustalił skarżącej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości [...] zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Orzekając na skutek odwołania skarżącej SKO w Siedlcach decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. ww. decyzję uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez stronę otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej na łączną kwotę [...] zł w tym: z tytułu niewykorzystanych środków dotacji: [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniach 4 września - 11 października 2013 r. w przedszkolu prowadzonym przez stronę, ustalono, że brak jest dowodów wydatkowania dotacji w ogólnej kwocie [...] zł. Strona wyjaśniła, iż nieudokumentowane kwoty stanowią wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Na wypłatę wynagrodzenia w toku kontroli strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów księgowych. Przedstawione przez nią dowody wewnętrzne KW zostały sporządzone w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji, której rozdysponowanie nie zostało udokumentowane dowodami wystawionymi w dacie pobrania środków dotacji oraz nie było zaewidencjonowane w prowadzonej w przedszkolu księdze przychodów i rozchodów. W związku z przedłożonymi przez stronę w toku postępowania dokumentami Prezydent Miasta S. złożył w dniu 30 kwietnia 2014 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w Siedlcach. W toku prowadzonego postępowania Prokuratura postanowiła zasięgnąć opinii instytucji naukowej, a opinia ta podlega ocenie jako element materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Celem opinii zleconej biegłym było ustalenie: 1. czy i w jakiej wysokości przekazana z budżetu Miasta S. w latach 2009 - 2013 dotacja celowa dla [...] nie znajduje w poszczególnych latach budżetowych pokrycia w udokumentowanych kosztach funkcjonowania Przedszkola. 2. Z jakiego tytułu i w jakiej wysokości dochody osiągnęła [...] w latach 2009 - 2013 w związku z działalnością [...] w świetle dokumentacji rachunkowo - księgowej Przedszkola, złożonych zeznań podatkowych oraz w uwzględnieniu wskazanej przez ZUS wysokości odprowadzonych na jej rzecz składek przez płatnika [...] ". Przeprowadzona przez biegłych analiza wykazała, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2010 r. w ogólnej wysokości [...] Następnie SKO odniosło się do kwestii zobowiązania strony przez organ I instancji do zwrotu pochodzących z dotacji z uwagi na to, że środki te przeznaczono na wydatki poniesione w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona ([...]zł). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm. dalej: u.s.o.) obowiązującymi w dacie udzielania dotacji za lata 2010-2012, dotacja była wypłacana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek placówki oświatowej (art. 90 ust. 3c). Dotacje za 2010 r., 2011 r. i 2012 r. mogły być, zatem przekazane na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia roku 2010, 2011 i 2012. Trudno, zatem przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia. Byłoby to niewykonalne. Nie można też różnie traktować tych podmiotów (beneficjentów dotacji), które otrzymały dotację przed dniem 31 grudnia roku budżetowego oraz tych, które dotację otrzymały w dniu 31 grudnia. W konsekwencji kwota [...] zł została wykazana jako podlegająca rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2010 r., 2011 r. i 2012 r., zobowiązanie do ich zapłaty powstało odpowiednio w roku 2010 r., 2011 r. i 2012 r. jednak fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie, kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznaczał, że dotacja nie została wykorzystana. W konsekwencji SKO stwierdziło, że kwoty, które zostały wykazane jako podlegająca rozliczeniu z dotacji odpowiednio za 2010 r., 2011 r.,2012 r., zobowiązanie do ich zapłaty powstało odpowiednio w 2010 r., 2011 r., 2012 r., jednak fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie, kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana. Następnie SKO wskazało, ze dotacją niewykorzystaną do końca roku budżetowego są kwoty, które zostały zapłacone 14 lutego 2012 r. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2011 r. Zapłata tych środków nie mogła być, bowiem dokonana środkami dotacji przyznanej za 2011 r., ponieważ niewykorzystane środki dotacji podlegały zwrotowi do dnia 31 stycznia 2012 r. Dotacja za 2011 r. przeznaczona na zapłatę tych należności w łącznej kwocie 312 zł nie została, zatem, wykorzystana w ustawowym terminie i podlega zwrotowi. Organ II instancji wskazał, że wydatki poniesione na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł, obie zapłacone w dniu 20 stycznia 2012 r., należy uznać za dotację niewykorzystaną w 2011 r. W sprawie niekwestionowana jest zapłata ww. kosztów ze środków dotacji przyznanej przedszkolu na 2011 r., ponieważ koszty te niewątpliwie dotyczyły działalności przedszkola w roku 2011. Jednakże z uwagi na fakt, że zobowiązanie do zapłaty tych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.) należało przyjąć, że środki dotacji wydatkowane na ww. koszty stanowią dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy w terminie określonym na realizację zadania zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków poniesionych na eksploatację samochodów i zakup kieliszków do czerwonego wina SKO stwierdziło, że Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeznaczenia tych wydatków na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. W odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł, z tego za 2010 r. kwotę [...] zł, za 2011 r. kwotę [...] zł i za 2012 r. kwotę [...] zł przeznaczonych na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego SKO wskazało natomiast, że zajęcia te były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców. Wynika to ze statutu przedszkola (§ 21, str. 7). Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zawierała z rodzicami przedszkolaków pisemne umowy, których treść mogłaby potwierdzić, że opłaty za zajęcia dodatkowe nie były ponoszone przez rodziców. Poza tym w toku kontroli ustalono (str. 21 protokołu), iż w dziennikach lekcyjnych nie udokumentowano przeprowadzenia zajęć z rytmiki i języka angielskiego. Skargi na powyższą decyzję wnieśli: [...] oraz Prokurator Okręgowy w Siedlcach. WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi. Sąd wskazał, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wskazać należy, że organ opierając się na danych ze skróconych wydruków księgi przychodów i rozchodów oraz historii operacji bankowych jednoznacznie wykazał, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2010 r. w ogólnej łącznej wysokości [...] zł, w 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł i w 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Skarżąca pomimo zapewnionego jej czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła w toku kontroli żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie ww. wypłat jako wynagrodzenia. Dowody takie zostały przedstawione dopiero w toku dalszego postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji. Były to jednak dowody wewnętrzne KW, co do których – posiłkując się opinią biegłych przeprowadzoną na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. – ustalono, że zostały one sporządzone wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji. Przedmiotowe dowody wewnętrzne nie zawierały też opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji. Ocena ww. dowodów przedstawionych przez Skarżącą była prawidłowa, a dokumenty wewnętrzne KW z uwagi na brak potwierdzenia w innych dokumentach – w szczególności w księdze przychodów i rozchodów – a w zasadzie z uwagi na sprzeczność z tymi dokumentami oraz ze względu na przedstawienie ich po zakończeniu kontroli, trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Zdaniem WSA, organy prawidłowo dokonały kwalifikacji wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych (zakup paliwa, ubezpieczeń, części zamiennych, koszty przeglądów i napraw). Wydatki te nie zostały udokumentowane pod kątem poniesienia ich na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, nie przedstawiła dowodów na to, że wydatki służyły realizacji tych celów. Samo oświadczenie strony o dowożeniu posiłków do filii przedszkola oraz powołanie się na treść statutu przedszkola, że "W przedszkolu istnieje możliwość korzystania z trzech posiłków" nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Skarżąca powinna bowiem dowody świadczące o przystosowaniu któregokolwiek z tych pojazdów, do przewożenia posiłków oraz informację o wysokości kosztów dowozu posiłków np. poprzez prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Analogicznie należało ocenić wydatki przeznaczone na zakup kieliszków do wina. Również w tym przypadku organ dysponował jedynie oświadczeniem Skarżącej, że kieliszki te zostały wykorzystane na lekcjach muzyki. Zasadnie oceniono również kwestię zwrotu dotacji wydatkowanej na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego. Ustalenia organu, iż zajęcia te były finansowane przez rodziców dzieci odrębnie, mają potwierdzenie w zeznaniach świadków (rodziców dzieci). Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy był zobowiązany do wydania takiej decyzji reformatoryjnej skoro uznał, że zaprezentowano w niej błędne stanowisko co do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego a jednocześnie decyzja organu I instancji nie zawiera uchybień proceduralnych i brak jest konieczności wyjaśnienia sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ II instancji nie miał obowiązku przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego ponieważ uznał, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. Sąd I instancji wskazał, w odniesieniu do wydatków poniesionych na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 52,77 zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł, obie zapłacone w dniu 20 stycznia 2012 r. Zapłata ww. kosztów została pokryta ze środków dotacji przyznanej Przedszkolu na 2011 r., jednak z uwagi na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.) Środki dotacji wydatkowane na ww. koszty stanowią dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji błędnie określono terminy obliczania odsetek od środków dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego. Wskazano bowiem, iż zwrotowi podlega dotacja niewykorzystana: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2011 r. Z art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z późn. zm. dalej: u.f.p.) wynika, iż dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie zaś z art. 251 ust. 5 cyt. ustawy od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji SKO wskazało ww. przepisy, natomiast w komparycji decyzji błędnie wskazano rok naliczania odsetek od dotacji. Omyłka ta została następnie sprostowana postanowieniem SKO z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...]. Uchybienie polegające na omyłkowym określeniu poszczególnych lat naliczania odsetek nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wskazujący na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowanie należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. W latach, w odniesieniu do których udzielono sporne kwoty dotacji udzielenie ostatniej, "zaliczkowej" kwoty dotacji za grudzień możliwe było do 31 grudnia roku budżetowego. Okoliczność ta powodowała, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania, była niemożliwa, co spowodowało konieczność zmiany przepisu art. 90 ust. 4e u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń co powoduje, że wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W tym stanie rzeczy Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów w skardze, jak również przepisów prawa miejscowego, w istocie bowiem dotacja dotyczyła wydatków bieżących dotyczących relacji zadań, na które została przydzielona. Od powyższego wyroku skargi kasacyjnie wnieśli: [...] oraz Prokurator Okręgowy w Siedlcach. [...] domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi [...]. W przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 15 w związku z art. 136 § 1, art. 80 w związku z art. 75, art. 107 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm. dalej: k.p.a.) w związku z art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi Skarżących na ww. decyzję SKO w S. wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na: - naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co doprowadziło do niedokonania sprawiedliwego i praworządnego rozstrzygnięcia w sprawie, - przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez co ocena ta przybrała cechy arbitralności poprzez nie uwzględnienie dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Arbitralność w ocenie dowodów stanowiąca naruszenie art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 k.p.a. w efekcie doprowadziła do nie uwzględnienia dowodów, w szczególności w zakresie wypłaty wynagrodzenia Skarżącej i błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - naruszeniu zasady praworządności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów określających składniki decyzji oraz uzasadnienia decyzji, co doprowadziło do wadliwego określenia terminu liczenia odsetek; - naruszeniu zasady praworządności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów określających składniki decyzji poprzez niewskazanie całej podstawy prawnej na podstawie, której została wydana decyzja organu II instancji. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd I instancji stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie: - naruszenia przepisów postępowania przez Prezydenta Miasta S. i SKO w Siedlcach; - nie uznania za wydatkowaną w sposób prawidłowy kwot [...] zł w ocenie Organu II instancji należnej do zwrotu z tytułu poniesienia w roku budżetowym innym niż ten, na który została udzielona dotacja. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż: - organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na eksploatację samochodów osobowych i, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o przystosowaniu któregokolwiek z pojazdów do przewożenia posiłków oraz informacji o wysokości kosztów dowozu posiłków - organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zakup kieliszków do wina, a Skarżąca dysponowała jedynie oświadczeniem o wykorzystywaniu kieliszków do lekcji muzyki; - organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zajęcia z rytmiki i języka angielskiego ze względu na finansowanie tychże zajęć przez rodziców; - organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł ze względu na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.). Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prokurator Okręgowy w S. zaskarżył wyrok w części i domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 251 ust. 1 i 4 w związku z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. oraz art. 219 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przypadku dotacji oświatowej jej wykorzystanie nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych zamiast przez zapłatę za zrealizowane zadania, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., co doprowadziło do naruszenia zasady "roczności" budżetu oraz błędnego uznania, że wydatki, które zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, to jest w styczniu 2011, w styczniu 2012 oraz w styczniu 2013 r. nie stanowią datacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego, - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że poniesione wydatki muszą mieć charakter wydatków bieżących dokonanych w okresie, w którym następowała realizacja celów których dotyczyły, najpóźniej do końca danego roku budżetowego, czyli do dnia 31 grudnia; - art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Nr XXXII/394/2008 Rady Miasta Siedlce z dnia 29 sierpnia 2008 r. oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr XXII/429/2012 Rady Miasta Siedlce z dnia 31 sierpnia 2012 r. ustalających tryb udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania poprzez ich nie zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż dokonane w styczniu 2011 r., w styczniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2010, 2011 oraz grudniu 2012 r. nie stanowią dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, a tym samym nie podlegają zwrotowi do budżetu Miasta Siedlce; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 7, 77 i art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że kwota dotacji w wysokości [...] zł. mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który została udzielona nie stanowi dotacji niewykorzystanej; Argumentację na poparcie zarzutów Prokurator przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez [...] pozbawiana jest usprawiedliwionych podstaw. Natomiast skarga kasacyjna wniesiona przez Prokuratora Okręgowego w S. zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do skargi kasacyjnej strony, która została oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesadzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, zarzucił Sądowi I instancji, że nie uwzględnił skargi, mimo że decyzja SKO w S. została wydana z napuszeniem zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego: dwuinstancyjności postępowania, swobodnej oceny dowodów oraz praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska. Strona skarżąca uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wskazała, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie ma obowiązek przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w trybie art. 136 k.p.a. i dokonać ustaleń faktycznych sprawy. Bowiem zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem autora skargi kasacyjnej SKO w S. nie przeprowadziło dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie finansowania z dotacji otrzymanej z budżetu j.s.t. wydatków na: wynagrodzenie dyrektora przedszkola, eksploatację dwóch samochodów osobowych, zakup kieliszków do czerwonego wina, zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego, opierając się tylko na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy mieć na uwadze, że zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy nie może, więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Z drugiej zaś strony organ ten jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ odwoławczy nie przeprowadza ponownie dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ I instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest ocena materiału dowodowego, dotyczącego stanu faktycznego stwierdzonego w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, uzupełnionego o nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i te okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie, oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., V SA 102/00, "Gazeta Prawna" 2005, nr 67, s. 5). Zatem zwrot "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" wskazuje na ograniczony zakres czynności dowodowych przeprowadzanych na etapie postępowania odwoławczego, gdyż przeprowadzenie dowodów w zbyt szerokim zakresie może zostać ocenione jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.). Jednakże ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymaga od organu odwoławczego ustalenia, czy organ pierwszej instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. W przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń, zaś dokonana przez ten organ ocena dowodów zebranych w sprawie jest prawidłowa, wówczas nie jest obowiązany do poszukiwania dalszych dowodów. Organ odwoławczy nie jest ponadto związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji, co upoważnia organ odwoławczy do innej oceny zebranych (prawidłowo) dowodów niż dokonana przez organ pierwszej instancji. Również w tym przypadku organ odwoławczy nie jest obowiązany do gromadzenia dowodów i może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na materiale zawartym w aktach sprawy administracyjnej. Przepis art. 136 może mieć zatem zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był niewystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy lub część materiału dowodowego została zgromadzona z naruszeniem prawa w sposób uniemożliwiający uznanie pewnych faktów za udowodnione, przy czym w obu tych przypadkach organ odwoławczy powinien ocenić, czy nie ma podstaw do wydania decyzji kasacyjnej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art. 136, LEX/el 2016). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej również nie wskazano, o jakie dowody i materiały należałoby ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe w kwestii finansowania ww. wydatków z dotacji. Natomiast organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy – właściwie oceniony przez organ I instancji, jest wystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zarzut naruszenia art. 80 w związku z art. 75 k.p.a. jest także bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie udokumentowała wydatków z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, eksploatacji samochodów, zakupu kieliszków do czerwonego wina, zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego pod kątem poniesienia ich na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. W związku z tym środki w tym zakresie nie mogą zostać rozliczone z dotacji oświatowej. Skarżąca, pomimo kilkakrotnych wezwań organu, nie przedstawiła dowodów na to, że wydatki służyły realizacji ww. celów. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie faktu dokonywania ze środków otrzymanych dotacji oświatowych wypłat wynagrodzenia dla skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola w wysokości i terminach wynikających z przedłożonych dowodów KW. Dotowany powinien wydatkować środki otrzymane z dotacji w sposób zgodny z przeznaczeniem, jak również ma obowiązek odpowiednio utrwalać fakt ich poniesienia zarówno w dowodach źródłowych, jak i prowadzonych ewidencjach. Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W rozpatrywanej sprawie dokumentacja w postaci dowodów wewnętrznych (KW) oraz prowadzonej ewidencji księgowej nie pozwalała na ustalenie prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W zakresie wydatków poniesionych na eksploatację samochodów skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na wykazanie związku wydatków dotyczących użytkowania samochodów z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Przedstawienie samych faktur oraz rachunków dotyczących wydatków poniesionych na eksploatację samochodów, czy też wyjaśnienie strony o dowożeniu posiłków do fili przedszkola, jest niewystarczające, aby stwierdzić do jakich celów służyły te samochody. Zwłaszcza w sytuacji, gdy ciężar dowodu właściwego wykorzystania środków dotacji leży po stronie korzystającego z tej dotacji. Kieliszki do czerwonego wina miały zgodnie z oświadczeniem strony służyć w przedszkolu do nauki muzyki. Jednakże i w tym przypadku, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Natomiast z zeznań świadków wynikało, że wydatki poniesione na prowadzenie dodatkowych zajęć z języka angielskiego i rytmiki były finansowane przez rodziców. Wobec tego zostały one zakwestionowane z uwagi na podwójne finansowanie, tj. z opłat wnoszonych przez rodziców, a ponownie ze środków dotacji. Strona nie przedstawia dowodów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że zajęcia były finansowane wyłącznie ze środków dotacji (mimo dwukrotnych wezwań). Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zakwestionowane wydatki nie zostały udokumentowane pod kątem ich poniesienia na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 80 (zasady swobodnej oceny dowodu) w związku z art. 75 k.p.a. ma wyłącznie polemiczny charakter. W rozpoznawanej sprawie ustaleń dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolejny zarzut obejmuje naruszenie art. 107 § 1 oraz 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (naruszenie zasady praworządności). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż i ten zarzut jest nieusprawiedliwiony. Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji błędnie określono terminy obliczenia odsetek od środków dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego. Omyłka ta została sprostowana postanowieniem SKO z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...]. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że uchybienie polegające na omyłkowym określeniu poszczególnych lat naliczania odsetek nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybionym okazał się zarzut niewymienienia w podstawie prawnej art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a to z uwagi a to, iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który znajduje się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie brak jest usprawiedliwionych podstaw do stwierdzenia naruszenia w zaskarżonym wyroku zasad: dwuinstancyjności postępowania, swobodnej oceny dowodów oraz praworządności. Kolejny zarzut obejmuje naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, alko gdy uzasadnianie obejmuje rozstrzygniecie, którego nie ma w sentencji orzeczenia ( por. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z 8 października 2009r. sygn. akt II FSK 784/08). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, omawiany przepis może stanowić samodzielna podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, CZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych wyżej sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji, Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podnoszone w zarzucie okoliczności braku szerszego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 80 w związku z art. 75 k.p.a. oraz nieuznania za wydatkowane prawidłowo kwot: [...], mogłyby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 470/08). Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał. Nieskuteczność z przyczyn podanych, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, ze co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Przypomnieć zatem należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu. Podnosząc ten zarzut skarżący nie wyjaśnił jednak, na czym polegał błąd Sądu w odczytaniu treści tego przepisu. Natomiast z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona usiłuje zwalczać ustalenia faktyczne zarzutem naruszenia prawa materialnego. Bowiem podnosząc zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd I instancji błędnie uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na: - eksplantację samochodów osobowych i, że skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o przystosowaniu któregokolwiek z pojazdów do przewożenia posiłków oraz informacji o wysokości kosztów dowozu posiłków; - zakup kieliszków do wina, a skarżąca dysponowała jedynie oświadczeniem o wykorzystaniu kieliszków do lekcji muzyki; - zajęcia z rytmiki i języka angielskiego ze względu na finansowanie tychże zajęć przez rodziców; - zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł ze względu na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych. Jest to niedopuszczalne przede wszystkim z tego powodu, że dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego. Ustalenie w niniejszej sprawie, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeznaczenia wydatków na eksploatację samochodów i zakup kieliszków do wina na cele określone w art. 90 ust. 3 u.s.o., jak również, że zajęcia dodatkowe z rytmiki i języka angielskiego były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców, nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego (np. por. wyrok NSA z 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04). Co kosztów za eksploatację węzła cieplnego oraz opłaty zmiennej za usługi przesyłowe organy ustaliły (czego strona nie kwestionuje), że środki przeznaczone na te wydatki poniesione zostały w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona i wobec tego przyjęto, że środki dotacji wydatkowane na te cele stanowią dotację niewykorzystaną. W uzasadnieniu omawianego zarzutu strona podnosiła powołując się na art. 251 ust. 1 i ust. 4 stawy o finansach publicznych, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona dotacja również w sytuacji późniejszego uregulowania należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Argumentacja strony w tej kwestii nie odnosi się zatem do błędnej wykładni art. 90 ust. 3 u.s.o., lecz do wykładni art. 251 ust. 1 i ust 4 ustaw o finansach publicznych, sąd kasacyjny odniósł się do tej kwestii rozpoznając skargę wniesioną przez Prokuratora Okręgowego w Siedlcach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty postawione w oparci o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. okazały się nieusprawiedliwione. Skarga kasacyjna Prokuratora Okręgowego w S. oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Komplementarny charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do ich łącznego rozpoznania. Zasadę ogólną dotyczącą zwrotu niewykorzystanych dotacji przewiduje art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z powołanym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W przypadku dotacji obowiązuje więc obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania. Natomiast w art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Odrębne przepisy o jakich mowa w odniesieniu do dotacji oświatowych to przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w myśl którego dotacje oświatowe są przeznaczane na dofinansowanie zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, przy czym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Z kolei w myśl art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielenia i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystania, w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Korzystając z tej delegacji ustawowej Rada Miasta Siedlce w uchwale Nr XXXII/394/2008 z dnia 29 sierpnia 2008 r., w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, w § 4 ust. 2 ustaliła, że dotacji udziela się na dany rok budżetowy. W § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr XXII/429/2012 Rady Miasta Siedlce z dnia 31 sierpnia 2012 r. w sprawie., w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, ustalono że dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego oraz dotacja, która została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, albo została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w przepisach o systemie oświaty, podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie i na zasadach określonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (§ 5 ust. 7 ) oraz, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących dotowanych placówek (§ 5 ust. 8). Mając na uwadze zapisy wskazanych Uchwał Rady Miasta Siedlce oraz treść art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wątpliwości nie powinno budzić, że środki z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego, a w przypadku braku ich wydatkowania zwrócić do budżetu Miasta Siedlce w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego. Należy w tym miejscu również wskazać, że zakwestionowane wydatki miały związek z realizacją zadań przedszkola, których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. były wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja. Zatem wykorzystaniem dotacji była zapłata. Zapłata ta w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków nastąpiła po upływie roku budżetowego. W tym miejscu należy podkreślić, że istotne ograniczenie wydatkowania dotacji zawarte jest w art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli lub placówek. Zatem wydatek należy przypisać do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy wydatkiem bieżącym a kosztem bieżącej działalności danego podmiotu. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (zasada memoriałowa) lub roszczenia, lecz faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki (zob. wyrok WSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2682/12). Istotną cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Zasada "roczności" budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyrażona została w art. 211 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust.1). Budżet ten uchwalany jest na rok budżetowy (ust.2). Rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust.3). Dlatego też zgodnie z zasadą "roczności" budżetu przepis art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wymaga przestrzegania tej zasady, stanowiąc że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Potwierdza tę zasadę przepis art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w tej sprawie, podzielił stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., że poniesione wydatki mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Co oznacza, że musi nastąpić przed końcem danego roku budżetowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną [...] jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. i orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Natomiast skarga kasacyjna Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S.została uwzględniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 i 3 sentencji wyroku.