I SA/Wr 575/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasy zakończenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że A. sp. z o.o. z/s w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) 5 kwietnia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. deklarację VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 218.325 zł. Termin zwrotu wynikający z deklaracji za marzec 2013 r. r. upływał 30 kwietnia 2013 r. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi oraz koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, korzystając z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2011 r. , nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 25 kwietnia 2013 r. nr PP-1/446-43/13-SZ przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu wynika z konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Postanowienie to doręczono Spółce 26 kwietnia 2013 r. (termin zwrotu upływał w dniu 30.04.2013 r.) i zawierało ono pouczenie o możliwości wniesienia przez Spółkę zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Zażalenie na ww. postanowienia wpłynęło od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z 28 czerwca 2013 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej na to rozstrzygniecie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1536/13) uchylił zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku został oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 312/14). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z 14 września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1876/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie, uchylił zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Naczelny Sad Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 30 listopada 2017 r. I FSK 891/16 uchylił ww. wyrok z 3 lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpozna sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 139/18) uchylił postanowienia organów obu instancji. W dniu 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za okresy od lutego do kwietnia 2013 r. W dniach: 10 i 28 kwietnia, 19 maja, 3 i 20 czerwca oraz 21 listopada 2014 r. od organu podatkowego wpłynęło przedsądowe ostateczne wezwania do zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w odpowiedzi wskazał, że do czasu wydania rozstrzygnięcia za okresy objęte postępowaniem zwrot nie jest możliwy. Ponadto wskazał, że Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 28 października 2013 r. (sygn. akt I SAB/Wr 8/13 i I SAB/Wr 9/13) oddalił skargę na bezczynność organu podatkowego I instancji. Wyroki te zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 582/14 i I FSK 583/14). Sąd kasacyjny stwierdził, że wraz ze zmianą procedury weryfikacyjnej konieczne jest wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w tej nowej procedurze. Postanowieniem z 23 kwietnia 2015 r. nr OB.-1/4044-59/2015 organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w O. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, konieczne stało się wydanie nowego postanowienia o przedłożeniu terminu zwrotu z uwagi na zmianę trybu weryfikacji rozliczenia, tj. wszczęcia postepowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Postanowienie to zostało doręczone stronie 27 kwietnia 2015 r. i zawierało pouczenie o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu z 23 kwietnia 2015 r., Spółka wniosła skargę na to orzeczenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1559/15) uchylił to postanowienie. Dyrektor UKS w O. decyzją z 30 grudnia 2015 r. nr [...] określił Spółce za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości 241 zł. Po rozpoznaniu odwoływania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 22 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.733 zł. Skarga na tę decyzje została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 192/17) uchylił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie została rozpoznana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r. (sygn. akr I SA/Wr 1559/15) postanowieniem z 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 511/16) uchylił w całości ten wyrok, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., z której wynika, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w ramach postępowania kontrolnego przysługiwać powinno zażalenie do organu II instancji. Sąd kasacyjny wskazał także, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11.05.2015 r. organ II instancji rozpoznana jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23.04.2015 r." Uwzględniając ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z 17 maja 2018 r. nr [...] (zaskarżone postanowienie), na podstawie art. 233 §1 pkt 3, art. 208 §1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wydana przez organ podatkowy decyzja, w której Dyrektora UKS w O. określił Spółce za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości 241 zł, a następnie w wyniku uchylenia decyzji tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 22 grudnia 2016 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.733 zł, stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Z uwagi bowiem na wydaną przez organ podatkowy decyzję w zakresie zobowiązania w podatku VAT m in. za marzec 2013 r. kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 218.325 zł, wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. przez Spółkę, przestała istnieć. Doszło zatem do bezprzedmiotowości postępowania w zakresu, wnikającego z deklaracji Spółki, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co uzasadniało umorzenie tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 17 maja 2018 r. i poprzedzającego go orzeczenia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony: 1) art. 208 § 1 w związku art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że: - badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2013 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, które wskutek błędnego pouczenia przez organ I instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem organu II instancji zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 30.11.2017 r. sygn. akt I FSK 511/16, - weryfikacja zasadności zwrotu VAT za marzec 2013 r. nie została zakończona w sytuacji gdy decyzja z dnia 30.12.2015 r. Dyrektora UKS w O. w sprawie podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. została uchylona przez organ ii instancji decyzją z dnia 22.12.2016 r., który określił inna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aniżeli uczynił to organ i instancji a decyzją organu ii instancji została uchylona przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 192/17, co zarazem oznacza, że istnieje przedmiot sporu, a zatem istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ II instancji, w konsekwencji czego doszło do wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych; 2) art. 217 § 2 w związku z art. 124 O.p. w sytuacji, gdy organ II instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla Skarżącej przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z dnia 24.102016 r. sygn. akt I FPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem Strona skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że skarga, z uwagi na przedmiot zaskarżenia (postanowienie), została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w podanym trybie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnię. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie zażalenie podatnika złożone od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 kwietnia 2015 r. - przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy została już wydana decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie zakończyło się jeszcze postępowanie sądowoadministracyjne, Sądową kontrolą objęta jest zatem jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (17 maja 2018 r.) organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż wyznaczają one maksymalny zakres kontroli, poza który sąd wyjść nie może. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienia z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec 2013 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest wydanie w dniu 30 grudnia 2015 r. przez Dyrektora UKS w O. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika (...). Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma także zastosowanie, gdy na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. Wskazać należy, że pierwsze w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2013 r. z dnia 25 kwietnia 2013 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w ramach czynności sprawdzających i doręczone przed upływem terminu zwrotu wynikającego z deklaracji (tj. przed 30 kwietnia 2013 r.). Postanowienie to wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 14 września 2015 r. zostało uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 139/18 (wyrok nieprawomocny). Kolejne wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienie z 23 kwietnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia Spółki dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 13.06.2013 r.), zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji wymiarowej z 30 grudnia 2015 r. (nr [...] ) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r., określającej skarżącej Spółce m.in. za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku zapłaty w wysokości 241 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 22 grudnia 2016 r. (nr [...] ) uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.733 zł. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Wr 192/17) uchylił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku nie została jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku zaskarżenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 kwietnia 2015 r o przedłużeniu zwrotu za marzec 2013 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 24 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1559/15) uchylił zaskarżone postanowienie, zaś NSA postanowieniem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 511/16 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i odrzucił skargę z uwagi na błędne pouczenie i niewyczerpanie środków zaskarżenia. Kierując sprawę do ponownego rozpoznania, Sąd nakazał przy tym, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potraktować jako zażalenie. Organ odwoławczy, kontynuując to postępowanie działał więc w warunkach istniejącej już merytorycznej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w O. z 30 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu). Uznał zatem, że dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe i skarżonym obecnie postanowieniem z 17 maja 2018 r. umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Umarzając postępowanie odwoławcze/zażaleniowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku VAT za marzec 2013 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji z 30 grudnia 2015 r., co oznacza, że w chwili zakończenia procedury podatkowej w zakresie wymiaru, bezprzedmiotowe stało się kontynuowanie postępowania w zakresie zwrotu, który już nie istniał. Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania 30 grudnia 2015 r. decyzji wymiarowej za sporny okres, stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za marzec 2013 r. który już nie istniał. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 O.p., a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Przesłanką obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania jest m.in. bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 O.p.). Wystąpienie braku jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej – skutkuje bezprzedmiotowością dalszego procedowania i z mocy art. 208 § 1 O.p. obliguje do umorzenia postępowania. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. określone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 maja 2015 r. - na skutek zakończenia tego postępowania merytoryczną decyzją Dyrektora UKS w O. z 30 grudnia 2015 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł i określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę do zapłaty (w miejsce deklarowanego zwrotu w kwocie 218.325 zł) skutkowało bezprzedmiotowością dalszego procedowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał), to bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że Strona nie zawiniła w przedłużającym się postępowaniu, które spowodowane było wadliwym pouczeniem o środkach zaskarżenia i niepewnością co do sposobu określenia (daty) zakończenia weryfikacji zwrotu. Dopiero uchwała NSA z 24 października 2016 r. I FPS 2/16 usunęła te wątpliwości i ujednoliciła tryb procedowania w zakresie przedłużenia zwrotu. W przypadku Skarżącej – procedury weryfikacji zwrotu i środki zaskarżenia rozstrzygnięć były kontynuowane i gdyby nie wydanie decyzji wymiarowej, która podważyła wiarygodność deklaracji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu byłoby kontrolowane merytorycznie. Trzeba jednak zgodzić się z organem II instancji, że data wydania decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, z wydaniem przez organ decyzji wymiarowej – tracą moc informacje (dotyczące wysokości i daty zwrotu) zawarte w deklaracji na rzecz ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Zatem zarówno wysokość jak i termin zwrotu wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika stają się bezprzedmiotowe (nie ma przedmiotu zwrotu). Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT dotyczący przedłużenia terminu zwrotu odnosi się do czasu zakończenia weryfikacji, co niewątpliwie potwierdza wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Przepis ten nie odnosi się do decyzji ostatecznej. Zatem już w chwili wydania decyzji wymiarowej I instancji następuje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Ewentualne – korzystne dla podatnika zakończenie sporu w zakresie wymiaru, uzasadniać będzie żądanie wypłaty należnej kwoty zwrotu z odsetkami. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. ( I SA/Wr 192/17) uchylił decyzję organu odwoławczego nadal zatem pozostaje w obrocie decyzja Dyrektora UKS w O. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego z dnia wydania przez organ I instancji postanowienia z 23 kwietnia 2015 r. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. wymaga od organu odwoławczego aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy istniejący na dzień wydania rozstrzygnięcia przez ten organ (orzecznictwo: NSA sygn. akt II SA/2057/01; V SA/3872/00; WSA w Warszawie sygn. akt vii SA/Wa 2212/13). Jak słusznie argumentował organ podatkowy w odpowiedzi na skargę – skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszoinstancyjnego, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach, ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania/zażalenia. Musi więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro więc w sprawie objętej sporem, na etapie postępowania międzyinstancyjnego zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (tu – wydanie decyzji wymiarowej eliminującej deklarację podatnika z wykazanym zwrotem), to okoliczność ta obligowała organ odwoławczy do umorzenia postępowania na tym etapie, z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania. Pełnomocnik Spółki odwołuje się do wyroku WSA we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r. sygn. akt. I SA/Wr 1559/15 uchylającego postanowienie z 23 kwietnia 2015 r. nr (uchylonego następnie postanowieniem NSA z dnia 30.11.2017 r. sygn. akt I FSK 511/16), wskazując na zawartą w nim argumentację, że stanowisko organu godzi w zasadę zaufania do organów, zasadę praworządności, współmierności i skuteczności prawa oraz stanowi wyraz instrumentalnego stosowania prawa przez organy podatkowe. Podkreślić jednak należy, że w chwili wydania tego wyroku przez WSA we Wrocławiu – tj. 24 listopada 2015 r. nie było jeszcze decyzji wymiarowej z 30 grudnia 2015 r., zatem strona miała uzasadnione prawo do merytorycznej kontroli postanowienia z 23 kwietnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji. Natomiast wydanie już po tym wyroku (z dnia 24.11.2015 r.), decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w O. z 30 grudnia 2015 r. – skutkowało zakwestionowaniem poprawności deklaracji podatkowej i wynikających z niej skutków, zarówno co do wysokości zwrotu jak i terminu zwrotu. Wydanie decyzji wymiarowej (nawet nie ostatecznej) rodzi sytuację, w której deklaracja podatnika traci moc i nie wywołuje już skutków prawnych. Gdy przedmiot postępowania przestaje istnieć, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania – zatem jego umorzenie (art. 208 O.p.) było uzasadnione i znajduje oparcie w przyjętym w Ordynacji podatkowej sposobie działania organu, który w sytuacji wystąpienia na tym etapie bezprzedmiotowości postępowania, może na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 OP umorzyć postępowanie. Nie można zatem działaniu organu – stosującemu procedury przewidziane w prawie zarzucić naruszenia art. 121 O.p. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 dotyczącą podobnych kwestii, gdzie Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej) to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podobna sytuacja wystąpi też gdy, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w toku postępowania, lub gdy podatnik w trakcie weryfikacji zwrotu złoży korektę deklaracji eliminującą wykazany wcześniej zwrot. W zarzutach skargi pełnomocnik Spółki podnosi jako przeszkodę do umorzenia postępowania - brak prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu z uwagi na trwający jeszcze spór w zakresie wymiaru (NSA nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA we Wrocławiu). Podkreślić należy, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany miesiąc, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu jest tu prawidłowość umorzenia postępowania zażaleniowego, wynikającego z oceny organu co do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, która zaistniała zgodnie z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy VAT z dniem zakończenia postępowania podatkowego – tj. z dniem wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w O. (Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22.12.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.733 zł a WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 192/17 uchylił zaskarżoną decyzję). Nie może w tym zakresie być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Po określeniu podatku w decyzji wymiarowej podatnik skorzystał ze środków zaskarżenia przysługujących od tej decyzji, zatem wniesiona do NSA skarga kasacyjna (oczekująca na rozpoznanie) nie dotyczy przedłużenia zwrotu ale prawidłowości wymiaru podatku VAT. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu w spornym tu postępowaniu zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. - wywodzone z postępowania wymiarowego. W ocenie Sądu nie został też w tej sprawie naruszony przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w orzeczeniu NSA. Podkreślić należy, że 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 511/16 Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, a nie wyrok, którym uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1559/15 oraz odrzucił skargę Spółki na ww. postanowienie z dnia 23 kwietnia 2015 r. Ponadto sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć m.in. stanu faktycznego, lub wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1082/15, LEX nr 2294030). W niniejszej sprawie, wystąpiła właśnie taka istotna zmiana stanu faktycznego, poprzez zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki w podatku VAT za marzec 2013 r. przez określenie w decyzji z 30 grudnia 2015 r. kwoty zobowiązania w miejsce deklarowanego zwrotu. Okoliczność ta zaistniała na etapie postępowania instancyjnego, po wniesieniu zażalenia od postanowienia z 23 kwietnia 2015 r. (o przedłużeniu zwrotu) ale przed jego rozpoznaniem przez organ odwoławczy. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy – zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT – może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (w tym w trakcie postępowania kontrolnego). Wobec uznania przez Dyrektora UKS w O., że zwrot wskazany w deklaracji jest nienależny i decyzyjnego określenia zobowiązania w podatku VAT za marzec 2013 r., przestała istnieć kwestia przedłużenia zwrotu nadwyżki, bo de facto organ stwierdził, że nadwyżka nie występuje. Tak więc wobec zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, organ nie może rozstrzygać w kwestii przedłużenia zwrotu, który nie istnieje. Brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego (podmiotu lub przedmiotu), skutkuje tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do istoty. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z 24.10.2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd nie stwierdził też zarzuconego w skardze naruszenia zasad postępowania, w tym art. 120 O.p.(zasady praworządności) i art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów) w związku z art. 208 O.p., gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane zgodnie z prawem. Zasada praworządności i zaufania do organów nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd rozważał przy tym, czy umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie narusza w sposób istotny praw strony i nie uchyla od merytorycznej kontroli władczych działań organów. Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że przyjęte w polskiej ustawie regulacje chronią prawa podatnika w należyty sposób, gwarantując zarówno ochronę jego praw jak i uzasadnione interesy budżetu Państwa. Przewidziany w art.87 ust. 2 ustawy VAT tryb weryfikacji i przedłużenia terminu zwrotu znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku i wynikającej z jego istoty neutralności. Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96). Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Ponadto – dostateczną gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi zapewnienie zwrotu kwoty podatku z należnymi odsetkami za cały okres przetrzymywania przez organ zwrotu, w przypadku pozytywnego zweryfikowania jego zasadności. W ocenie Sądu - przyjęte regulacje balansują zatem w rozsądnym zakresie zarówno uprawnienia organów jak i prawa podatnika. Umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nie eliminuje skutecznej kontroli jego zasadności w postępowaniu wymiarowym. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy rozstrzygnięcia określone w art. 217 § 2 O.p., a jego uzasadnienie wyjaśnia okoliczności, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy w logicznej i spójnej argumentacji wyjaśnił i uzasadnił podstawy prawne i faktyczne przesłanki umorzenia postępowania i w tym zakresie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 124 O.p. są również niezasadne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w całości.