II FSK 2491/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1310/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6500 (słownie: sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1310/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Prezydent Miasta T. decyzją z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] określił O. S. A. w W. (Spółka) podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 322 734 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podniosło, że począwszy od 2007 r. Spółka zaprzestała deklarować do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej usytuowanych na terenie miasta T., wyjaśniając, że przyczyną zmiany wartości zadeklarowanej w 2007 r. względem roku poprzedniego było wyłączenie z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W 2009 r. Spółka deklarowała do opodatkowania m. in. budowle o wartości 33 334.769 zł (za styczeń) i 198 745 zł (za luty – grudzień), a przyczyną korekty (od lutego) była sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu w dniu 31 stycznia 2009 r. T. Sp. z o. o., która stała się podatnikiem tego podatku. Przedmiotem sprzedaży i leasingu zwrotnego były m. in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi bez linii umieszczonych w kanalizacji, zaś sprzedana infrastruktura nadal miała być wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Deklarowana wartość budowli nie zawierała zatem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nadal pozostawały własnością Spółki. W 2010 r. Spółka konsekwentnie deklarowała do opodatkowania kable z wyłączeniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. SKO stwierdziło, że organ podatkowy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyciągu z ewidencji środków trwałych i stwierdził, że w wyciągu tym nie ma szeregu środków trwałych, na które wskazywała Spółka, czy to przedkładając dokumenty OT, czy wymieniając je w zestawieniach, a przez to nie był w stanie ustalić miejsca położenia, względnie udziału procentowego środków trwałych, albo których informacji takich wyciąg (CD) nie zawierał. Organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe przyjęcie wskazanej przez Spółkę wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w kwocie 4 530 724,80 zł za podstawę opodatkowania (według stanu z 2008 r.), zaś wobec stwierdzonej niekompletności danych i błędnych wartości zawartych w ewidencji środków trwałych, nie podzielił stanowiska podatnika co do możliwości zweryfikowania tej wartości według stanu na 2010 r., w oparciu o informacje z płyty CD. W tym stanie rzeczy do podstawy opodatkowania dla budowli organ przyjął wartość deklarowaną przez Spółkę za 2010 r. (738 336 zł) za cały rok podatkowy oraz wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej przyjętą w oparciu o deklarację za 2006 r. (12 060 166 zł) za okres od stycznia do lipca. Organ podatkowy uznał za aktualną w 2010 r. wartość spornych linii kablowych wynikającą z porównania podstaw opodatkowania wykazanych w ostatnich korektach za 2006 r. oraz podstawy opodatkowania wykazane za 2007 r. W 2007 r. i 2008 r. Spółka była właścicielem linii kablowych, które zostały wyłączone z opodatkowania w 2007 r., zaś wobec braku informacji o zmianach w majątku Spółki w zakresie linii kablowych organ podatkowy przyjął, że Spółka nadal była ich właścicielem w 2009 r. i 2010 r. Różnica w deklarowanej wartości była wyłącznie konsekwencją wyłączenia spornych linii zatem, zdaniem organu podatkowego, wartość tej różnicy należało przyjąć jako wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15, wskazało, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowle. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." – poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza dowodu z ewidencji środków trwałych, oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, a nadto art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd I instancji zaaprobował pogląd, zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumpcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. (za 2008 i 2009 rok podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego). Uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2006 r. oraz podstawą opodatkowania wykazaną za 2007 r., kiedy to Spółka wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem wartość budowli zadeklarowana przez podatnika za 2006 r., oraz podstawy opodatkowania wykazane za 2007 r. przy uwzględnieniu wartości budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r., zadeklarowaną wprost przez podatnika, ale powiększoną o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej Spółki. Sąd I instancji odnotował, że z uwagi na powstałe wątpliwości organ podatkowy wezwał Spółkę o ich wyjaśnienie wskazując okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania związane m. in. ze złożonymi przez Spółkę pismami, w tym w zakresie przedmiotów opodatkowania znajdujących się wyłącznie na obszarze właściwości organu podatkowego (T.) według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz o wykazanie zmian jakie nastąpiły w wartości spornych budowli w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 lipca 2010 r. i ich udokumentowanie. Analizując przedstawione dokumenty organ podatkowy stwierdził, że na ich podstawie prawidłowe opodatkowanie spornych budowli było niemożliwe, gdyż wskazany wyciąg był niekompletny, nie wszystkie środki trwałe z płyty CD przyporządkowane zostały do konkretnej miejscowości, bądź nie zostały ujęte w wykazie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś niektóre pozycje ujęte w przedstawionym wyciągu mają charakter zbiorowy, a więc dotyczą więcej niż 1 gminy. Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił, że odstępując od ustalenia wartości linii kablowych na podstawie ewidencji środków trwałych wziął pod uwagę to, że podatnik, mimo wezwań, nie udokumentował zaistnienia zdarzeń w majątku Spółki pomiędzy 2006 a 2010 r., w wyniku których nastąpiłoby zmniejszenie stanu i wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej począwszy od 2006 r. Dlatego też poczynił ustalenia w oparciu o inne wiarygodne dowody, w tym deklaracje dotyczące lat poprzednich oraz oświadczenia Spółki co do przyczyn zwiększenia wartości budowli pomiędzy 2006, 2007 i 2008 r., przyjmując za punkt wyjścia wartość zadeklarowaną przez Spółkę w 2006 r. jako tę, która zawierała wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ podatkowy zauważył, że Spółka wyjaśniając przyczyny zmniejszenia deklarowanej wartości budowli w 2007 r. wskazała jedynie na wyłączenie wartości spornych linii oraz przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące tych budowli ze wskazaniem ich wartości. W konsekwencji bezzasadne okazały się zdaniem Sądu I instancji zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał, że uwagi strony skarżącej są akceptacją poglądu, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całości użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego własność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Reasumując Sąd I instancji podkreślił, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce T. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta T. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b. ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b "W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2006 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zasadniczy problem prawny sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy pojęcia "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresową niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów ustawy - Prawo budowlane należy interpretować jako odesłanie do przepisów tej ustawy, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych, Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy - Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w przypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane współdecydują również inne regulacje, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy - Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w ustawie - Prawo budowlane albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy - Prawo budowlane. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: (1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, (2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, (3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy - Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.), a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych TK zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może współdecydować brzmienie innych regulacji prawnych, w tym także aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na względzie powyższą argumentację, w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie rozpatrywanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi "obiekt budowlany’ w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji ustawy - Prawo budowlane ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W konsekwencji, jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tym samym linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca, definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Z tych względów chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy wymaga podkreślenia, że do podstawy opodatkowania za rok 2010 organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2006 r., gdyż według nich deklaracja za 2010 r. różniła się od deklaracji za 2006 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a Spółka miała nie wykazać, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany (nie pozwalała na to również analiza danych z dostarczonej przez spółkę płyty CD). W konsekwencji, WSA w Gliwicach uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez Spółkę danych z 2006 r. Akceptując co do zasady powyższą ocenę Sądu I instancji należy jednak zauważyć, że Sąd ten nie dostrzegł i nie ocenił wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 8 września 2014 r. Spółka podała, że: "Zaznaczyć również należy, iż część środków trwałych składających się na kwotę 539 590,94 zł to nowe środki trwałe oddane do użytkowania w 2009 r., co w konsekwencji oznacza, że zwiększyły podstawę opodatkowania w 2010 r." Jednocześnie z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przyjął on, że kwota 539 591 zł w całości stanowi wartość nowych inwestycji. Stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 8 września 2014 r. nie zostało przez Sąd I instancji skonfrontowane z ustaleniami organów podatkowych; Sąd I instancji poprzestał na stwierdzeniu, że różnica pomiędzy wskazanymi latami podatkowymi, co do podstawy opodatkowania, dotyczy tylko i wyłączenia wartości kanalizacji kablowej a nadto zdarzeń polegających na sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r. Brak jest natomiast wypowiedzi Sądu co do ewentualnych zdarzeń polegających na oddaniu do użytkowania w 2009 r. nowych środków trwałych. Sąd I instancji zatem w sposób niedostateczny wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny (czy została ona dokonana w jego całokształcie). Jest to konieczne tym bardziej, ze Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła, że: w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne było jej wyjaśnienie zawarte w piśmie z dnia 8 września 2014 r. Nie przesądzając na tym etapie postępowania wartości dowodowej tego pisma należy zaznaczyć, że powinno być ono przedmiotem stosownej oceny Sądu I instancji. Zatem rzeczą Sądu I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego z uwzględnieniem pisma Spółki z dnia 8 września 2014 r. i wypowiedź, czy zawarte w nim wyjaśnienia mają wpływ na ustaloną przez organy wartość budowli w 2010 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.