I SA/Gl 1310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej Spółka lub podatnik), od decyzji Prezydenta Miasta T. (dalej organ podatkowy), z dnia [...], Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014.849), dalej ustawa podatkowa, z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki oraz z zestawienia linii telekomunikacyjnych przekazanych przez Spółkę w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu (płyta CD). Doprowadziło to do naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie zrozumienia sposobu wnioskowania dokonanego przez organ podatkowy. Spółka zarzuciła także, iż organ podatkowy nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych wskutek czego brak jest podatnika – właściciela całości techniczno użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. SKO podniosło, że począwszy od 2007 r. Spółka zaprzestała deklarować do opodatkowania spornym podatkiem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej usytuowanych na terenie miasta T., wyjaśniając, że przyczyną zmiany wartości zadeklarowanej w 2007 r. względem roku poprzedniego było wyłączenie z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W 2009 r. Spółka deklarowała do opodatkowania m.in. budowle o wartości [...]zł (za styczeń) i [...]zł (za luty – grudzień), a przyczyna korekty (od lutego) była sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu w dniu 31 stycznia 2009 r. B. z o.o., która stała się podatnikiem tego podatku. Przedmiotem sprzedaży i leasingu zwrotnego były m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi bez linii umieszczonych w kanalizacji, zaś sprzedana infrastruktura nadal miała być wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Deklarowana wartość budowli nie zawierała zatem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nadal pozostawały własnością Spółki. W 2010 r. Spółka konsekwentnie deklarowała do opodatkowania kable z wyłączeniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień czy w 2010 r. nadal był właścicielem linii kablowych o wartości [...] zł, które wyłączył z opodatkowania w deklaracji za 2007 r. Spółka przedłożyła organowi płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru w obrębie gminy T., twierdząc, że umożliwia on ustalenie podstawy opodatkowania budowli, oraz oświadczyła, że nie była 2010 r. właścicielem linii kablowych o wskazanej przez organ wartości. W odpowiedzi na kolejne pismo organu podatkowego Spółka oświadczyła, że już w postępowaniu za 2008 r. podała wartość linii kablowych w kwocie [...]zł oraz dołączyła ich zestawienie o tej wartości wyjaśniając, że wartość ta została ustalona na podstawie przedłożonego organowi nośnika danych w postaci płyty CD. Odpowiadając na następne wezwania Spółka nie wyjaśniła dlaczego wskazane w wezwaniu środki trwałe nie zostały ujęte w wyciągu na CD, ani nie przedłożyła wykazu wszystkich środków trwałych zawartych w pliku "[...] i [...]– 2010 – T." zamieszczonym na tej płycie, położonych w T. wraz z ich poszczególnymi wartościami. Podatnik wskazał natomiast środki trwałe, które stanowią własność B Sp. z o.o., część jako położone na terenie miasta T., a w odniesieniu do innych nie zawarł żadnych informacji, a nadto nie wskazał udziału procentowego położonych w T. wskazanych przez organ podatkowy środków trwałych. SKO stwierdziło, że organ podatkowy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym wyciągu z ewidencji środków trwałych i stwierdził, że w wyciągu tym nie ma szeregu środków trwałych, na które wskazywała Spółka, czy to przedkładając dokumenty OT, czy wymieniając je w zestawieniach, a przez to nie był w stanie ustalić miejsca położenia, względnie udziału procentowego środków trwałych, ale których informacji takich wyciąg (CD) nie zawierał. Organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe przyjęcie wskazanej przez Spółkę wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...]zł za podstawę opodatkowania (według stanu z 2008 r.), zaś wobec stwierdzonej niekompletności danych i błędnych wartości zawartych w ewidencji środków trwałych, nie podzielił stanowiska podatnika co do możliwości zweryfikowania tej wartości według stanu na 2010 r., w oparciu o informacje z płyty CD. W tym stanie rzeczy do podstawy opodatkowania dla budowli organ przyjął wartość deklarowaną przez Spółkę za 2010 r. ([...]zł) za cały rok podatkowy oraz wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej przyjętą w oparciu o deklarację za 2006 r. (12.060.166 zł) za okres od stycznia do lipca. Organ podatkowy uznał za aktualną w 2010 r. wartość spornych linii kablowych wynikającą z porównania podstaw opodatkowania wykazanych w ostatnich korektach za 2006 r. oraz podstawy opodatkowania wykazane za 2007 r. W 2007 r. i 2008 r. Spółka była właścicielem linii kablowych, które zostały wyłączone z opodatkowania w 2007 r., zaś wobec braku informacji o zmianach w majątku Spółki w zakresie linii kablowych organ podatkowy przyjął, że Spółka nadal była ich właścicielem w 2009 r. i 2010 r. Różnica w deklarowanej wartości była wyłącznie konsekwencją wyłączenia spornych linii zatem, zdaniem organu podatkowego, wartość tej różnicy należało przyjąć jako wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Odnosząc się do istoty sporu, mając na uwadze wyłączenie przez podatnika z opodatkowania wartości linii kablowych położonych z kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się z kolei do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15, wskazało, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowle. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością podatnika, natomiast kanalizacja kablowa przedmiotem leasingu od spółki z o.o. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ponadto Kolegium wskazało, że począwszy od 17 lipca 2010 r. sporne linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 122 i art. 187 O.p. Kolegium podniosło, że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwiał organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik, nie wykazał zmian, które zaszły w jego majątku w latach 2006 – 2010, jeżeli chodzi o sporne linie kablowe, nie wskazał również jaka jest według jego wiedzy wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 2010 r. Jednocześnie w oparciu o przedłożone wyciągi z ewidencji środków trwałych niemożliwym było ustalenie wartości budowli, bowiem dane te były niewiarygodne. Przesłany na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dotyczył kilkudziesięciu gmin, bez wyodrębnienia tych środków położonych na terenie miasta T.. Analiza tych danych wskazał, że nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, a dla niektórych wskazano więcej niż jedną miejscowość. Ponadto ewidencja ta nie określała położenia konkretnego środka na terenie gminy w udziale procentowym. Dowód ten, w ocenie Kolegium, nie dawał możliwości ustalenia wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 2010 rok. Cytując wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/13 SKO stwierdziło, że skoro podatnik nie udostępnił innych dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów, zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Podkreślił, że przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2010 roku w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2007 roku wyłączył z opodatkowania uznając, że budowlami nie są. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2007 rok pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione było przyjęcie, że wartość tych linii telekomunikacyjnych za 2010 rok, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością zadeklarowaną w 2007 roku i wartością budowli zadeklarowana w 2007 roku. SKO podkreśliło także, iż wartość budowli nie zmieniła się ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. – poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza dowodu z ewidencji środków trwałych, oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, a nadto art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając skargę skarżąca Spółka wskazała, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten okres rozliczeniowy. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczył spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwalało zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Z tych względów zaskarżona decyzja naruszała w stopniu istotnym art. 210 § 4 O.p., gdyż uniemożliwiała weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania budowli. Powyższe było przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik podkreślił, że naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której Spółka przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznego nośnika (płyta CD). Ponadto organy zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę wraz z pismem z dnia 8 września 2014 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska, zaś Kolegium w ogóle nie odniosło się do udzielonych wyjaśnień o wartości spornych linii kablowych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony zauważył, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest: w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że "nie jest możliwe samodzielnie opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzy wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Przedstawił również odmienne od powyższego stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 243/15, na które to orzeczenie powołało się SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a z którym to stanowiskiem pełnomocnik nie zgodziła się, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie uwzględnienie jej wyjaśnień co do wartości spornych budowli, a nadto dopuszczalności opodatkowania kablowych linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, gdy właścicielem tych linii i kanalizacji są inne podmioty. Warto przy tym wskazać, że kwestie te podlegały badaniu tutejszego Sądu m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1222/15 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 942/14, zaś Sąd orzekający w pełni podziela poglądy i oceny prawne poczynione w wyrokach wydanych w tych sprawach przytaczając je jako własne w dalszej części uzasadnienia. Dokonując oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Łodzi z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt SA/Łd 288/15, zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służby przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumpcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. (za 2008 i 2009 rok podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego). Uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2006 r. oraz podstawy opodatkowania wykazane za 2007 r., kiedy to Spółka wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem wartość budowli zadeklarowana przez podatnika za 2006 r., oraz podstawy opodatkowania wykazane za 2007 r. przy uwzględnieniu wartości budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r., zadeklarowaną wprost przez podatnika, ale powiększoną o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej Spółki. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. II FSK 2027/09). W sytuacji, gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką B Sp. z o.o. podatnik pozbył się części posiadanych środków trwałych, pozostawiając m.in. linie kablowe. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowana w 2006 r. i podstawą opodatkowania wykazaną za 2007 r., organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 288/15). Sąd zauważa ponadto, że organ podatkowy mógł za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w poprzednich deklaracjach i dokumentach księgowych. O słuszności jego kwalifikacji przemawia także wzgląd na to, że mimo wezwań do udostępnienia danych Spółka uniemożliwiła ustalenie wartości budowli na podstawie danych z ewidencji środków trwałych, ograniczając się do przedstawienia wyciągu z tego dokumentu, który nie pozwalał na poczynienie jednoznacznych ustaleń w omawianym zakresie. Odwoływanie się w tej kwestii do zasady, zgodnie z którą, to na organie ciąży obowiązek wykazania zasadności opodatkowania obiektów niezadeklarowanych przez podatnika, było zatem nieuprawnione. Nie jest bowiem dopuszczalne, by podatnik, nie ujawniając organowi podatkowemu wszystkich danych pozostających wyłącznie w jego dyspozycji, mógł następnie skutecznie podnosić zarzut podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego z tego powodu materiału dowodowego. W tym miejscu warto dodać, że w 2010 r. Spółka konsekwentnie deklarowała do opodatkowania budowle z wyłączeniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Deklarowane przez Spółkę tak za 2009 jak i za 2010 r. wartości budowli położonych na terenie miasta T. nie zawierały spornych linii kablowych, których Spółka nadal była właścicielem. Spółka przedłożyła organowi płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych oraz dołączyła zestawienie linii kablowych, nadto wskazała środki trwałe, które stanowiły własność B, część wskazując jako położone na terenie miasta T., a w odniesieniu do innych nie podając żadnych informacji. Z uwagi na powstałe wątpliwości organ podatkowy wezwał Spółkę o ich wyjaśnienie wskazując okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania związane m.in. ze złożonymi przez Spółkę pismami, w tym w zakresie przedmiotów opodatkowania znajdujących się wyłącznie na obszarze właściwości organu podatkowego (T.) według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz o wykazanie zmian jakie nastąpiły w wartości spornych budowli w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 lipca 2010 r. i ich udokumentowanie. Analizując przedstawione dokumenty organ podatkowy stwierdził, że na ich podstawie prawidłowe opodatkowanie spornych budowli było niemożliwe, gdyż wskazany wyciąg był niekompletny, nie wszystkie środki trwałe z płyty CD przyporządkowane zostały do konkretnej miejscowości, bądź nie zostały ujęte w wykazie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś niektóre pozycje ujęte w przedstawionym wyciągu maja charakter zbiorowy, a więc dotyczą więcej niż 1 gminy. Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił, że odstępując od ustalenia wartości linii kablowych na podstawie ewidencji środków trwałych wziął pod uwagę to, że podatnik, mimo wezwań, nie udokumentował zaistnienia zdarzeń w majątku Spółki pomiędzy 2006 a 2010 r., w wyniku których nastąpiłoby zmniejszenie stanu i wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej począwszy od 2006 r. Dlatego też poczynił ustalenia w oparciu o inne wiarygodne dowody, w tym deklaracje dotyczące lat poprzednich oraz oświadczenia Spółki co do przyczyn zwiększenia wartości budowli pomiędzy 2006, 2007 i 2008 r., przyjmując za punkt wyjścia wartość zadeklarowaną przez Spółkę w 2006 r. jako tę, która zawierała wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ podatkowy zauważył, że Spółka wyjaśniając przyczyny zmniejszenia deklarowanej wartości budowli w 2007 r. wskazała jedynie na wyłączenie wartości spornych linii oraz przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące tych budowli ze wskazaniem ich wartości. Na podstawie tych dowodów (dokumentów) organ podatkowy a następnie organ odwoławczy ustaliły prawidłową wartość budowli, przy czym organy te nie podzieliły stanowiska Spółki, co do możliwości zweryfikowania tej wartości według stanu na 2010 r. w oparciu o ewidencję środków trwałych przekazaną na płycie CD, czy wyjaśnienia podatnika. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z tego przepisu. Odnosząc się do drugiego zarzutu, naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że uwagi strony skarżącej są akceptacją poglądu, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością ww. spółki). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawach skarżącej zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/BD 897/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/BK 976/15, zapadłych praktycznie w identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w tych wyrokach. Dla porządku Sąd zaznacza, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy podatkowej, są ich właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą ( a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całości użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojecie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego własność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Reasumując podkreślić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270).