I SA/Po 443/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2018r. sprawy ze skargi RP na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2018 r., po uzupełnieniu w dniu [...] lutego 2018 r., R. P. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze spadkobrania po żonie oraz w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że z małżonką nabył w roku 1999 lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Ww. nieruchomość weszła w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie nigdy nie zmienili ustroju majątkowego panującego w ich małżeństwie. Dnia [...] maja 2013 r. zmarła małżonka wnioskodawcy. Dziedziczenie po zmarłej nastąpiło na podstawie ustawy. Wnioskodawca oraz trójka jego dzieci odziedziczyli po [...] spadku po zmarłej, co stwierdzono w akcie poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] września 2013 r. W skład spadku wchodziły: udział wynoszący [...] we własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o wartości [...] zł, udział wynoszący [...] we własności samochodu osobowego o wartości [...] zł, środki zgromadzone na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez biuro maklerskie o wartości [...] zł oraz środki pieniężne w kwocie [...]zł zgromadzone na rachunku oszczędnościowym. Łączna wartość spadku wynosiła zatem [...] zł. W wyniku działu spadku stwierdzonego aktem notarialnym z dnia [...] października 2013 r. wnioskodawca otrzymał: udział wynoszący [...] w lokalu mieszkalnym, [...] udziału we własności samochodu oraz środki zgromadzone na rachunku papierów wartościowych. Łączna wartość składników przypadających wnioskodawcy po dziale spadku wyniosła [...] zł. Składniki te stanowią w przybliżeniu [...] wartości całości masy spadkowej. Wartość nabytych składników spadku przekracza [...] masy spadkowej. Dnia [...] listopada 2017 r. wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny (w całości). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1) Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychody wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm. dalej u.p.d.o.f. )? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1 : 2) Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, iż przychody wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zakresie przypadającej na wnioskodawcę z mocy ustawy części masy spadkowej, stanowiącej [...] wartości spadku ([...] zł)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wyraził pogląd, że przychody wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegają zwolnieniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a przede wszystkim z uwagi na fakt pozostawiania wnioskodawcy i jego małżonki w ustawowej wspólności majątkowej. Stanowi on o nieprzerwanym prawie własności wnioskodawcy do całości nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że własność praw i rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje małżonkom niepodzielnie. Wspólność małżeńska jest wspólnością bezudziałową, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Niemożliwym jest więc ustalenie wysokości udziałów każdego z małżonków w czasie trwania wspólności. Oznacza to, że oboje małżonkowie są jednocześnie właścicielami prawa i rzeczy w całości - każdy z nich posiada niepodzielną własność całej rzeczy lub prawa. Skoro niemożliwe jest wyodrębnienie udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, nie można zatem przyjąć, że pięcioletni termin dla [...] udziału w nieruchomości, który wnioskodawca odziedziczył po małżonce biegłby od daty jego nabycia w drodze spadku. Pomimo tego, że wnioskodawca nabył spadek po zmarłej małżonce, w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość, wnioskodawca nie nabył w wyniku działu spadku udziału w prawie własności tej nieruchomości, ponieważ ze względu na ustawową wspólność majątkową, w jakiej znajdował się wraz z małżonką za jej życia, prawo własności całej nieruchomości przysługiwało mu niepodzielnie od chwili nabycia. W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że w chwili zbycia nieruchomości (tj. w dniu [...] listopada 2017 r.) posiadał on całość swoich udziałów nieprzerwanie od chwili momentu jej nabycia (tj. od 1999 roku), wskutek czego wszystkie swoje udziały w prawie własności nieruchomości zbył już po upływie 5 lat od momentu jej nabycia. Tym samym odpłatne zbycie przez wnioskodawcę całości nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto zdaniem wnioskodawcy argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska jest okoliczność, że jest on spadkobiercą po zmarłej małżonce, w związku z czym na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. dalej O.p.) nastąpiła sukcesja przysługujących jej praw. Skoro zatem żonie wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie od omawianego podatku, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od chwili nabycia nieruchomości, a wnioskodawca jest jej spadkobiercą, to uznać należy, iż w myśl treści przepisu ww. art. 97 O.p. nabył on w drodze sukcesji przysługujące małżonce uprawnienie, zatem przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of. W razie przyjęcia, iż stanowisko odnośnie do punktu 1 jest nieprawidłowe wnioskodawca wskazał, że jego przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zakresie przypadającego na wnioskodawcę z mocy ustawy ułamka masy spadkowej, stanowiącego [...] wartości spadku ([...] zł). Wartość ponad [...] ([...] zł) podlegałaby w takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. uznał przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie organ poinformował, że ocenił stanowisko wnioskodawcy tylko i wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem, przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich; ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Organ podkreślił, że dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. W sytuacji gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, należy uznać, zadanem organu, że mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Organ stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że wartość składników nabytych w drodze działu spadku przekroczyła udział wnioskodawcy w masie spadkowej. W związku z powyższym organ stwierdził, że udział w przedmiotowej nieruchomości w części przekraczającej udział w masie spadkowej zainteresowany nabył z dniem działu spadku, a więc z dniem [...] października 2013 r. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku - z uwagi na fakt, że owa sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu. W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f w zw. z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. 2017 poz. 682 dalej k.r.o. ) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący dwukrotnie nabył udział w nieruchomości, pierwszy raz w 1999 r. do majątku wspólnego z żoną, a drugi raz w wyniku dokonanego w dniu [...] października 2013 r. działu spadku po zmarłej żonie i z w związku tym błędne uznanie, że sprzedaż nieruchomości w dniu [...] listopada 2017 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu - podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz właściwe zastosowanie ww. przepisów prowadziłaby do przyjęcia, że skarżący nabył nieruchomość w roku 1999, a zatem przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu; 2. art. 14c § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się do argumentów skarżącego dotyczących sukcesji prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., na podstawie art. 97 § 1 O.p., podczas gdy prawidłowo wydana interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska skarżącego w zakresie sukcesji prawa do zwolnienia na podstawie art. 97 § 1 O.p. wraz ze wskazaniem, czy stanowisko skarżącego jest w tym zakresie prawidłowe, czy też nie; 3. art. 14b § 5a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (jako odpowiadającemu zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej) zastosowanie winna znaleźć interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r. (nr DD2.8201.3.2017.KBF), a zatem powinno być wydane postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena skutków podatkowych sprzedaży przez skarżącego nieruchomości w części przypadającej na udział podlegający nabyciu w drodze działu spadku po zmarłej małżonce. Poza sporem pozostaje natomiast ocena skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania po żonie skarżącego. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma określenie momentu nabycia nieruchomości, w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia i działu spadku otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Na wstępie należy wskazać, że wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. II FPS 2/17, przesądził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Niewątpliwie ww. uchwała odnosi się do nieco innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka. W jej uzasadnieniu wskazano, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedstawiając przepisy k.r.o. regulujące małżeńską wspólność majątkową i jej ustanie oraz skutki prawne tych regulacji, NSA wyraził pogląd, że wprawdzie z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych, jednakże z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości. W związku z tym nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Ponadto skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Podzielając również stanowisko zawarte w wyroku z 13 września 2017 r. wydanym w sprawie II FSK 3200/16, należy uznać, że zgodnie z tezą ww. uchwały, dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia. Jest faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. Z uregulowań prawa cywilnego dotyczących dziedziczenia i działu spadku ( art. 924, art. 925 oraz art. 1035 K.c. ) wynika, że z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek i z tym momentem powstaje wspólność majątku spadkowego, trwająca do działu spadku. To że wspólność majątku spadkowego powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza jednocześnie powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Natomiast dział spadku, to przede wszystkim pojęcie prawne, oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział między poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach w skład tej masy wchodzących. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku doszło wcześniej - z chwilą śmierci spadkodawcy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. całej nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w 1999 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Z uwagi na wspólność majątkową istniejącą za życia żony skarżącego, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz odrębnie jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżący nie mógł więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze działu spadku, skoro wchodziła ona wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącemu z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Ponadto przyjmując, że dział spadku jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, nie zmieniającym niczego w sensie podatkowym, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć rok jego nabycia do majątku wspólnego małżonków. Uwzględnienie przedmiotowego zarzutu skargi przesądza konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, wobec czego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi uznano za zbędne. W związku z tym, że wykładnia ww. przepisu dokonana przez organ interpretacyjny była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) uchylił zaskarżoną interpretację. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153 ze zm.).