II FSK 263/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4043/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.232.2017.1.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2018 r., III SA/Wa 4043/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającym na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w sytuacji przedawnienia zobowiązania po stronie zobowiązanego nie pojawi się przychód podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, iż przedawnienie zobowiązania powoduje powstanie po stronie dłużnika przychodu podatkowego, - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o ile w razie przedawnienia zobowiązania po stronie dłużnika zaistniałby przychód, to zaistniałby on w dacie powołania się na zarzut przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu winna prowadzić do uznania, że przychód ten powstanie w momencie przedawnienia zobowiązania, - art. 42a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji przedawnienia wierzytelności pożyczkowej na skarżącej nie ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, podczas gdy w przypadku upływu terminu przedawnienia wierzytelności pożyczkowej oraz w przypadku skutecznego podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia skarżąca, jako podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania z tytułu wierzytelności pożyczkowej wierzycielem tego zobowiązania, ma obowiązek sporządzić i przekazać dłużnikowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego podatnika informację PIT-8C. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy przedawnienie roszczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika. Zgodnie z przywołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "K.c.") po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 K.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 9176 K.c.). W konsekwencji dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne. Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1154/14; z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 869/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., II FSK 1370/15; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 301/18; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2306/18; ), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skorzystał z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku. Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności (w tym przypadku kwoty kredytu i odsetek za zwłokę do daty przedawnienia) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia. Argumentu za odmiennym potraktowaniem przedawnionej wierzytelności w kontekście przychodu podatkowego nie stanowi, podnoszona przez organ interpretacyjny, regulacja z art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. z odwołaniem się do wykładni systemowej. Wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej ponieważ ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ogólnie, co jest przychodem z działalności gospodarczej, a według art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również: (pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...). Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania, ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani też w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. W tej sytuacji doszukiwanie się, w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w pojęciu przychodu zawartym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań (jak w niniejszej sprawie) stanowiłoby niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu pożyczki stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypada także zauważyć, że zakres pojęcia przychodu z działalności gospodarczej (art. 14, 14b u.p.d.o.f.) jest pod wieloma względami z woli ustawodawcy inny, niż zakres ogólnego pojęcia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a przedawnione zobowiązanie jest jednym z przykładów na to. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej, przedawnione zobowiązanie skarżącej z tytułu pożyczki, wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie stanowi przychodu podatkowego, także z nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a