II FSK 247/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 740/18 w sprawie ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.28.2018.3.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2018 r., I SA/Kr 740/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną walutę jest moment przewalutowania kryptowaluty na walutę tradycyjną lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę, - art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 i 6b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą ocenę zastosowania sprowadzającą się do uznania, że brak możliwości zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z uwagi na niepozyskanie przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728) formy ich udokumentowania, nie może oznaczać automatycznego braku możliwości ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2021 r., II FSK 2870/18 oraz wyroku z 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. Ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach należy w pełni zaaprobować. Stąd też w dalszej części uzasadnienia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Pogłębiając argumentację zawartą zaskarżonym wyroku, przypomnieć trzeba, że kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP nr 1(7) z 2019 r., s.35-36). Z uwagi na rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., C-264/14, [...] (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według stanowiska Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin, zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się jednak od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości. Nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być ona także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną. W systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art. 4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.]). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.) Przed 1 stycznia 2018 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przyjęcie, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego uznać zatem należało za prawidłowy. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. uznanie, że kryptowaluta jest prawem majątkowym nie oznaczało, że zawsze przychód z niej zaliczany powinien być do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie obowiązywało bowiem ograniczenie wynikające obecnie z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. i mogły one być uwzględnione w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. To właśnie źródło podatnik wskazał jako ewentualne źródło przychodów z odpłatnego zbycia kryptowalut i ewentualnej ich wymiany na inną kryptowalutę. Pogląd ten nie został skutecznie zakwestionowany w zaskarżonej interpretacji i wyroku sądu pierwszej instancji, skoro powstanie przychodu oceniono w świetle art.14 ust. 1c u.p.d.o.f. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczy wyłącznie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz tego, czy czynność ta skutkuje przychodem z tego źródła. Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz.459, dalej jako: "k.c." ). Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy. Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Przepis art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że mając na uwadze zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu. W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom. Z art. 14 ust.1 c u.p.d.o.f. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne, moment ten jest łatwy do ustalenia (w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia), o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić nie tylko z powodów wskazanych przez skarżącego (zmienność tych wartości co sekundę i brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut), ale także z powodu tego, że nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Odnosząc się natomiast do drugiego ze sformułowanych zarzutów za Sądem I instancji wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w już w szczególności działalność gospodarcza w zakresie obrotu kryptowalutami. To zaś oznacza, że zastosowanie znajdą w tym przypadku reguły ogólne określone w art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca określił przesłanki uznania określonego wydatku (kosztu) za koszt uzyskania przychodu. Pierwszą i podstawową przesłanką, którą musi spełnić określony wydatek jest to by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie tylko i wyłącznie poniesienie kosztu w tych właśnie celach pozwala za uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Przepis stanowi nadto o koszcie "poniesionym", a zatem takim, którego realny ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Koszt taki nie może również należeć do jednej z kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., który zawiera zamknięty katalog wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodu. Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy zatem brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów. W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie krytpowalutami, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Innymi słowy, uchybienie przepisom o rachunkowości nie oznacza, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (tak NSA w wyroku z 31 maja 2016 r., II FSK 198/16). Warto także odwołać się do wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2417/15, w którym sąd wskazał, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Z tych powodów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 i 6b u.p.d.o.f Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.