II FSK 198/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 681/15 w sprawie ze skargi K. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 681/15) w sprawie ze skargi K. H. i M. H. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił małżonkom wysokość zobowiązania w spornym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.138 zł w wyniku ujęcia w tych kosztach nabycia oleju napędowego potwierdzonego fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r. o sygnaturze akt I SA/Łd 749/10 oddalił skargę podatników. Następnie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2590/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 973/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 maja 2010 r. Sąd wskazał, że wobec wiążącej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem ewentualnych koniecznych ustaleń faktycznych. Ponadto organ związany będzie wiążącą oceną co do znaczenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 9 czerwca 2009 r. Wyrokiem z 7 października 2014 r., (sygn. akt II FSK 190/13) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, decyzją z 9 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 lutego 2010 r., którą określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 13.323 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że działalność firmy R. polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a kwestię fikcyjnej działalności tej firmy przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy, który w wyroku z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09 uznał M. T. za winnego zarzucanych mu przestępstw. Organ wskazał, że zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży doprowadziło do jednoznacznego zakwestionowania faktu nabycia paliwa przez skarżącego od firmy R. i faktu poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Uznały, że faktury nie stanowią dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem wskazań i wytycznych zawartych w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 7 października 2014 r. (sygn. II FSK 190/13), WSA w Łodzi z dnia 21 września 2012 r. (sygn. l SA/Łd 973/12) oraz NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2590/10) wydanych w przedmiotowej sprawie, w zakresie w jakim wynika z nich, że w realiach niniejszej sprawy nie występują okoliczności faktyczne i prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnej oceny organów, zgodnie z którą kwestionowany zakup paliwa przez skarżących miał faktycznie miejsce, zwłaszcza, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy nieprzeprowadzono dodatkowych czynności ani nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby poczynienie odmiennych ustaleń w powyższym zakresie. Subsydiarnie pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd orzekł, że stan faktyczny w sprawie, od daty wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tj. od dnia 28 czerwca 2012 r., nie uległ zmianie. Dlatego, na mocy art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd w powyższym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy po raz kolejny rozpatrując sprawę, będąc związany oceną prawną i zaleceniami WSA wydanymi w trybie art. 153 p.p.s.a., winien skupić się na poszukiwaniu dowodów pozwalających na poczynieniu ustaleń faktycznych odmiennych od powziętych podczas pierwotnego postępowania podatkowego albo w ich braku, poprzestać na ocenie dowodów dokonanych w pierwotnym postępowaniu. Inna ocena dotychczasowych dowodów jest niedozwolona. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał odmiennej od uprzedniej oceny materiału dowodowego, kwestionując poniesienie przez skarżącego spornych wydatków i w konsekwencji dysponowania spornym olejem napędowym. W ocenie Sądu tego rodzaju ustalenia są nieuprawnione i naruszają zasadę związania organu oceną prawną wyrażoną przez sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a., jednocześnie naruszając zasadę wyrażoną w art. 190 p.p.s.a. tj. związania treścią wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Izby Skarbowej w Łodzi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 190 i 153 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2590/10 i błędną wykładnię wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2012 r., sygn. I SA/Łd 973/12 oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 190 i 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f przez przyjęcie, że organ odwoławczy, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2590/10 oraz związany wytycznymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2012 r., sygn. I SA/Łd 973/12, dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, a winien skupić się na poszukiwaniu odmiennych niż w pierwotnym postępowaniu dowodów podczas, gdy Sąd w/w wyroku przesądził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 u.p.d.o.f., warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem ewentualnych koniecznych ustaleń faktycznych. Zgromadzony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy uzasadniał wniosek zgodnie z którym podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie udowodnił zakupu paliwa od innego podmiotu niż M. T. i że poniesione przez niego wydatki na zakup paliwa nie zostały należycie udokumentowane bądź udowodnione w inny sposób. Organy podatkowe zasadnie więc zakwestionowały wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez M. T. jako koszty uzyskania przychodów skarżącego pomimo, że w sprawie wiążące było ustalenie, że zakup paliwa przez skarżącego miał faktycznie miejsce. W konsekwencji Sąd, zdaniem organu, błędnie uchylił zaskarżoną decyzję miast oddalić skargę w tej sprawie. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Spór prawny, rozstrzygnięty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2590/10 dotyczył wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w tym zakresie zarówno Sąd pierwszej instancji jak też organ podatkowy związany był, przy ponownym rozpoznaniu sprawy – na podstawie art. 153 p.p.s.a. – stanowiskiem wyrażonym przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że dla zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że został on faktycznie poniesiony i że jego poniesienie mogło służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wskazano, że z tego przepisu nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnienia go w księdze podatkowej. Mając na względzie powyższą wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do kwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednakże w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały ich poniesienia przez podatnika w konkretnej wysokości i w związku z przychodem uzyskanym przez podatnika w danym roku. Ponadto w uzasadnieniu omawianego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu przez podatnika paliwa co do rodzaju i ilości wskazanych w spornych fakturach. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2010 r. (wyrok z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 973/12) powołał się na art. 190 i art. 170 p.p.s.a. tj. związanie wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Również rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2014 r. oddalając powyższy środek odwoławczy wskazał na związanie oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2590/10 uznającą wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na względzie wiążący charakter oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącą się do konkretnego przepisu i do ściśle określonego rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie – nie naruszył prawa procesowego. Powyższy wyrok byłby niezgodny z prawem tylko wtedy gdyby przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy sąd ten nie uwzględniłby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe uznać należy skargę kasacyjną za oczywiście bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.