I SA/Łd 681/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi K. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. H. i M. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że M. H., prowadzący w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.138,00 zł w wyniku ujęcia w tych kosztach nabycia oleju napędowego potwierdzonego fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania nie kwestionowano samego posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddano wątpliwości okoliczność zakupienia go od podmiotu widniejącego na fakturach, wobec ich fikcyjności. Zdaniem organu zasadnym było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie zakwestionowanych faktur. Konsekwencją tego było nieuznanie ksiąg za dowód w sprawie. Jednak pozostałe zapisy księgi dotyczące przychodów i kosztów zostały uznane za prawidłowe dlatego organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W wyniku skargi wniesionej przez podatników wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 749/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H. i K. H.. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt 2590/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dokonanie zapisów w księgach podatkowych na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stwierdzenie nierzetelności faktur może w dalszej kolejności prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kolejno Sąd podniósł, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne wskazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju czy ujawnienie go w księdze podatkowej. Do uznania wydatków za koszt podatkowy konieczne jest wskazanie poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła. Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznał ustalony dotychczas stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach i poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyrokiem z 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 973/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Z [...] r. Sąd wskazał, że wobec wiążącej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dotychczas ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w szczególności zaś do wykładni przepisów prawa materialnego, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 200r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem ewentualnych koniecznych ustaleń faktycznych. Ponadto organ związany będzie wiążącą oceną co do znaczenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] Treść powyższego wyroku będącego dowodem w sprawie nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co zdaniem Sądu prawidłowo wywiodły organy. Wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 190/13 na Naczelny Sąd administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...]r., którą określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 13.323 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż działalność firmy A- M. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a kwestię fikcyjnej działalności tej firmy przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] uznał M. T. za winnego zarzucanych mu przestępstw, które popełnił jako współsprawca z innymi nieustalonymi osobami. Organ wskazał, że zgodnie z wykładnią NSA zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży doprowadziło do jednoznacznego zakwestionowania faktu nabycia paliwa przez skarżącego od firmy A i faktu poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Organy nie kwestionowały jedynie posiadania przez podatnika paliwa, jako że wobec braku dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości i na rzecz konkretnego zidentyfikowanego podmiotu nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym prawomocny wyrok sądu karnego) organy podatkowe zanegowały podmiotową zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym rzetelność pozostałych danych w nich zawartych, uznając te faktury za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, uznały, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ wskazał, że w przypadku nierzetelnego udokumentowania operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż kwestia fikcyjności działań firmy A została potwierdzona w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych w sprawach dotyczących innych podatków, ze szczególnym uwzględnieniem nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi I SA/Łd 1227/13 z 14 stycznia 2014 r. wydanego zdaniem organu w tożsamym stanie faktycznym. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem wskazań i wytycznych zawartych w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 7.10.2014 r. (sygn. II FSK 190/13), WSA w Łodzi z dnia 21.09.2012 r. (sygn. l SA/Łd 973/12) oraz NSA z dnia 28.06.2012 r. (sygn. II FSK 2590/10) wydanych w przedmiotowej sprawie, w zakresie w jakim wynika z nich, że w realiach niniejszej sprawy nie występują okoliczności faktyczne i prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnej oceny organów, zgodnie z którą kwestionowany zakup paliwa przez skarżących miał faktycznie miejsce, zwłaszcza, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy nie przeprowadzono dodatkowych czynności ani nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby poczynienie odmiennych ustaleń w powyższym zakresie. Subsydiarnie pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 64 ust. l i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 3 1 ust. 3 Konstytucji, poprzez: - uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe; - uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, - uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: - bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych. 3. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód bez uwzględnienia kosztów uzyskania w tej części przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak trafnie wywiódł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 973/12 związanie wyrokiem sądu II instancji polega tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym. Innymi słowy, jeśli dana kwestia pojawia się ponownie w kolejnym postępowaniu, nie może ona być już ponownie badana. Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt IV SA 2543/98. Z powyższym poglądami prawnymi WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się w całej rozciągłości. Dodatkowo warto w tym miejscu zaznaczyć, że WSA w powyższym składzie akceptuje i ten utrwalony pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym sąd administracyjny ponownie rozpoznający skargę nie ma pełnej swobody w orzekaniu. Jest związany oceną prawną i wykładnią prawa wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – odmiennych od poglądów wyrażonych wcześniej przez sąd administracyjny z zobowiązaniem do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd I instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśniane przez NSA (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98. Powyższe tezy o charakterze oczywistym należało jednak zawrzeć w niniejszych motywach wyroku z uwagi na sytuację procesową zaistniałą w sprawie. Poza sporem pozostaje, że, jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 973/12, stanowisko zawarte w wyroku NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2590/10 stanowi "jednostkowe odejście od dotychczas prezentowanego i utrwalonego poglądu, wedle którego w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towaru udokumentowanego takimi fakturami jak i szacowanie przychodu". Jednak nie zmienia to stanu sprawy, w którym, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA, a nie "prezentowanym i utrwalonym poglądem orzeczniczym", który, zgodnie z obowiązującym prawem nie ma mocy wiążącej. Związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a ma zastosowanie również do takiego wyroku NSA, który stanowi odstępstwo od dominującego poglądu orzeczniczego sądów administracyjnych. Nie jest rzeczą sądu I instancji po raz trzeci rozpoznającego sprawę rozstrzygać jakie racje przyświecały ustawodawcy formułującemu w art. 190 p.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Rzeczą tego sądu jest natomiast stwierdzenie, że dopóki stan faktyczny w sprawie nie ulegnie zmianie wykładnia prawa dokonana przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 28 czerwca 2012r. pozostaje wiążąca i niewzruszalna. Stwierdzić zaś wypada, że stan faktyczny w sprawie od daty wyrokowania przez NSA w cytowanym wyroku nie uległ zmianie. Przypomnieć należy, że podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości zaproponowanych przez stronę skarżącą przychodu i dochodu za rok 2007 była odmowa dania wiary treści faktur wystawionych przez M. T. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą PHU A. W toku pierwotnego postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła innych dokumentów, które pochodziłyby od rzeczywistego dostawcy oleju napędowego. Taka sama sytuacja miała miejsce podczas postępowania podatkowego zwieńczonego zaskarżoną decyzją. Również i ono nie doprowadziło do ustalenia, kto w rzeczywistości dostarczył stronie skarżącej sporny olej napędowy. Z kolei okoliczność, że sporny olej napędowy znalazł się w posiadaniu strony skarżącej od początku nie budziło wątpliwości organów podatkowych, co bardzo mocno zaakcentował NSA w cytowanym wyroku z dnia 28 czerwca 2012r. Oznacza to, że stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Organ odwoławczy po raz kolejny rozpatrując sprawę, będąc związany oceną prawną i zaleceniami WSA wydanymi w trybie art. 153 p.p.s.a. winien skupić się na poszukiwaniu dowodów pozwalających na poczynieniu ustaleń faktycznych odmiennych od powziętych podczas pierwotnego postępowania podatkowego albo, w ich braku, poprzestać na ocenie dowodów dokonanych w tymże pierwotnym postępowaniu. Inna ocena dotychczasowych dowodów byłaby bowiem niedozwolona. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał odmiennej od uprzedniej oceny materiału dowodowego kwestionując poniesienie przez skarżącego spornych wydatków i w konsekwencji dysponowania spornym olejem napędowym. Zdaniem sądu I instancji tego rodzaju zabieg procesowy nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Jak wskazano wyżej organ jest związany wykładnią prawa i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA, który przyjął, że dysponowanie przez skarżącego określona ilością oleju napędowego było ustalone i niekwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie sądu I instancji tego rodzaju ustalenia są nieuprawnione i naruszają zasadę związania organu oceną prawną wyrażoną przez sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. Nie bez przyczyny bowiem NSA w cytowanym wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. zaakceptował pogląd, że "organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego". Tylko ewentualna zasadnicza zmiana stanu faktycznego, o której mowa wyżej mogłaby spowodować odstąpienie od tak ustalonego i przyjętego stanu faktycznego sprawy. Skoro, jak wyżej wskazano wyżej taka zmiana stanu faktów nie nastąpiła odmienna ocena organu odwoławczego w zakresie objętym powagą rzeczy osądzonej jest niedopuszczalna. Warto w tym miejscu, dla wzmocnienia argumentacji i siły przekazu niniejszych motywów wskazać na jeszcze jeden fragment uzasadnienia cytowanego wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. Sąd ten dokonując wykładni art. 24 ust.2 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. wskazał również: " Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Przewidzianą prawem podatkową konsekwencją uchybienia tym obowiązkom może być ustalenie, że księga nie jest rzetelna lub niewadliwa (...) oraz odmówienie jej waloru dowodu w postępowaniu podatkowym (...)." Jeśli zatem w toku ponowionego postępowania nie ujawniono dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie dysponowania przez skarżącego taką ilością oleju napędowego i poniesieniem określonego wydatku na jego zakup, to odmienna ocena dowodów ocenionych już uprzednio i zaakceptowana w cytowanym wyroku NSA jest niedopuszczalna i godzi w zasadę związania treścią wyroku NSA, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. Jednocześnie zaś, jak wyżej wskazano narusza także zasadę związania sądu I instancji oceną prawną wyrażoną przez ten sąd poprzednio rozpoznający daną sprawę (art. 153 p.p.s.a.). W celu wyjaśnienia możliwych wątpliwości zauważyć należy, że związanie wynikające z art.190 p.p.s.a dotyczy nie tylko wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego lecz także w zakresie ustaleń faktycznych. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1427/10 "na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne". Niezależnie od powyższego należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że tożsamy pogląd wyraził NSA w kolejnym wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 190/13 stwierdzając między innymi: "Zawarta w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2590/10 ocena prawna, uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową jest wiążąca również dla sądu ponownie orzekającego w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie zaszły takie okoliczności faktyczne lub prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnie przyjętej oceny." Wydanie zaś w takiej sytuacji prawnej decyzji powielającej ustalenia i wymiar dokonany w decyzji ocenionej wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. narusza art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a. i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć też należy, że zasadę tę respektował WSA w Łodzi w wyroku 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 973/12, uchylając na skutek powyższych ocen sądu II instancji ówcześnie zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Zaaprobował ją także NSA w wyroku z dnia 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 190/13 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wskazanego wyżej wyroku. Sąd ten akcentując związanie sądów administracyjnych i organów podatkowych oceną prawną wyrażoną przez NSA zaakcentował, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie zaszły takie okoliczności faktyczne lub prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnie przyjętej oceny. W takim kontekście dotyczącym zaleconego kierunku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej należy ocenić wytyczne WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2012r., który nakazał organowi odwoławczemu dokonanie ponownej analizy okoliczności sprawy co do wszystkich przesłanek art. 22 u.p.d.o.f., warunkujących uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy, w tym w niekwestionowanym dotychczas zakresie, wraz z poczynieniem koniecznych ustaleń faktycznych. Sądowi I instancji chodziło o ujawnienie nowych dowodów, które wskazywałyby na rzeczywistego dostawcę oleju napędowego stronie skarżącej, względnie wykluczałyby istnienie takich dostaw. Organ odwoławczy wykonując te wytyczne stwierdził, że innych dowodów poza fakturami M. T. nie ujawniono. W tej sytuacji organ ten winien poprzestać na konstatacji, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, a po stwierdzeniu, że w związku z tym zachowuje aktualność wykładnia prawa przedstawiona w cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. potwierdzona w cytowanym wyroku WSA uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę i uwzględni powyższe wywody. W sytuacji prawnej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie rzeczą organu II instancji będzie wybór sposobu określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dopuszczony przez obowiązujące prawo. Brak jest przy tym podstaw prawnych do zalecania na obecnym etapie postępowania w sprawie sposobu dokonania wymiaru np. poprzez postulowane przez stronę skarżącą oszacowanie podstawy opodatkowania. Takie rozwiązanie wchodzi w grę w wypadkach wskazanych w art. 23 O.p. Zanim więc organ odwoławczy zdecyduje o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, względnie jakiegokolwiek elementu tej podstawy, musi zbadać czy w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki stosowania tej instytucji. Warto w tym miejscu zauważyć, że NSA w cytowanym wyroku z 28 czerwca 2012 r. jedynie zalecił, po przeanalizowaniu dowodów rozważenie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, nie formułując w tym zakresie wskazań kategorycznych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie zasadności pozostałych zarzutów w niej zawartych. Jedynie uzupełniająco podnieść należy, że wyrok WSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1227/13, na który powołuje się organ w odpowiedzi na skargę zapadł przy odmiennej wykładni przepisów. W przywołanej sprawie W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie mogło prowadzić do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, że sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce. Stanowisko sądu odwoławczego było zatem odmienne od poglądu wyrażonego przez ten sąd w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., w którym, jak zauważono już wyżej, wyraźnie wskazano, że brak jest podstaw do kwestionowania jako kosztów podatkowych wydatków zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych dokumentów, lecz przyjętych przez organy jako poniesione w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C. .