III SA/Po 368/18

Dnia 5 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, zwanej dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania J.N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2018 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych marki Skoda Octavia o podanych w treści decyzji numerach VIN w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że [...] maja 2017 r. przedmiotowe samochody osobowe zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na tym terytorium, a następnie – [...] czerwca 2017r. – dokonano ich wywozu. Strona dokonała więc wywozu samochodów osobowych uprzednio zarejestrowanych w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w dniach wywozu przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ wskazał też, że umorzenie postępowań rejestracyjnych nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną. J.N., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Strona zarzuciła, że skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tych samochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pomimo, iż przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie jak i okoliczności faktycznych w niej ustalonych, co niewątpliwie miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a nadto samochody zostały wyprodukowane na zamówienie skarżącego w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a dealera wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów, jako warunku udzielenia gwarancji, - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli bowiem organ podatkowy w swoich decyzjach wydanych na rzecz innych podmiotów zwracał podatek akcyzowy zapłacony w kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w podobnych stanach faktycznych, - art. 105 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie faktu umorzenia postępowań rejestracyjnych spornych pojazdów, - art. 2a O.p. czyli zasady in dubio pro tributario w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej- zwykłej" od " czasowej- wywozowej", - art. 233 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji wadliwej decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym ze wskazaniem, że ponownie wydana decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego. W jego ocenie sporne pojazdy były rejestrowane wyłącznie w celu umożliwienia wywozu tych pojazdów za granicę i ich konsumpcji za granicą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej: O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, zwanej dalej: u.p.a.) podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, przed ich eksportem. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, zwanej dalej: P.r.d.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 P.r.d. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo [...] maja 2017 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś wywóz nastąpił [...] czerwca 2017r., czyli już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Okolicznością nieistotną z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu przy realizacji obiektywnej przesłanki prawa podatkowego obejmującej złożenie wniosku o rejestrację samochodów i uzyskaniu pozwolenia, które otwierało prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Zgodne z prawem jest stanowisko, że takie okoliczności, jak zamówienie samochodów w specyfikacji pod klienta zagranicznego, czy warunki stawiane przez dealera krajowego dla uzyskania gwarancji na zakupiony pojazd, nie potwierdzają zasadności zarzutów o pominięciu dowodów, błędnym ustaleniu stanu faktycznego, czy też niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" ( wyrok NSA z dnia 21.02.2018 r., sygn.. I GSK 702/16, lex nr 2478960 ). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP albowiem w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa i dokonały prawidłowej jego interpretacji zaś inne sprawy, o których skarżący pisze nie są przedmiotem kontroli sądowej. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy akt otwierający prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) zostaje uchylony, czy też został usunięty z obrotu prawnego jako wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego, w tym także czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, co oznacza, że w takich sytuacjach mamy do czynienia z pojazdem, który wcześniej był już zarejestrowany na terytorium kraju. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji należy wskazać, że zasada równości wobec prawa określona w art. 32, ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Przepis ten zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP. Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym, co podnosi skarżący w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art., 2 a O.p. (zasady In dubio pro tributario) bowiem w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze innych przepisów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.