I SA/Bd 599/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy S. M. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2018 oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2018r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) skarżący wystąpił o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym określił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jako [...] – wolny zawód stomatolog przy zatrudnieniu jednego podatnika. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2018r. naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącemu przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. 3. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 30 ust. 2 i 3 ustawy z dnia [...] listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2157 ze zm. – dalej "z.p.d.") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt i art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 – dalej "O.p.") 4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał stosowne przepisy z.p.d. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 200 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Dalej organ stwierdził, że w kontekście powołanych w przedmiotowej sprawie przepisów brak było warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie spełnił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 01 stycznia 2018r. wynikających z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d., gdyż na dzień złożenia wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania we wskazanej formie działalności gospodarczej w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej dentystycznej - wolny zawód lekarz stomatolog, prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa, której wspólnikami byli, skarżący jako komandytariusz oraz [...] Sp. z o.o. (komplementariusz). W tym zakresie organ wyjaśnił, że dochody osób fizycznych będących wspólnikami spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). Przychody z udziału w spółce komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.f.). Oznacza to, iż na gruncie podatku dochodowego podatnikiem nie jest spółka komandytowa lecz jej wspólnicy. Przychody osób fizycznych (wspólników) z działalności spółki komandytowej, traktowane są jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że skarżący jako osoba fizyczna opodatkował dochody z udziału w spółce komandytowej oraz z indywidualnej działalności podatkiem liniowym w wysokości 19%, określonym w art. 30c u.p.d.o.f. Przychody te (według udziału 99%) wykazał skarżący w składanych do Urzędu Skarbowego zeznaniach PIT-36L za lata 2014-2016. Zatem skarżący miał wiedzę i świadomość, iż to nie spółka [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego, lecz skarżący jako podatnik wskazany w przywołanych wyżej regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor podniósł również, że na gruncie u.p.d.o.f. status wspólników spółki komandytowej jest na równi traktowany jak status osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Podobnie jest na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych. W związku z tym pojawia się obowiązek płacenia przez wspólników składek ZUS na takich samych zasadach jak osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym obowiązkowej składki ubezpieczenia zdrowotnego. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie argument skarżącego, że na dzień [...] października 2017r. zakończyła się likwidacja spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że z pojęciem działalności gospodarczej ściśle związane jest pojęcie przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 43ą ustawy z dnia [...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 – dalej "k.c."), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33ą § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Na gruncie polskiego prawa podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej uzależnione jest od uzyskania wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (m.in. spółki prawa handlowego-spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna). Z chwilą uzyskania wpisu dany podmiot formalnie staje się przedsiębiorcą. Na posiadanie przez spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt otwarcia jej likwidacji. W czasie likwidacji spółka nadal prowadzi działalność pod dotychczasową firmą z dodatkiem "w likwidacji". Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, do wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie doszło, a zatem spółka ta posiada status przedsiębiorcy. Ustanie bytu prawnego takiej spółki nastąpiłoby dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru KRS. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej. W treści art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1577 ze zm. – dalej "k.s.h.") wskazano zdarzenia powodujące wszczęcie postępowania likwidacyjnego, które w konsekwencji prowadzą do rozwiązania spółki. Jednym z takich zdarzeń jest jednomyślna uchwała wspólników. Jednak sama uchwała nie rozwiązuje spółki, a jedynie inicjuje wszczęcie postępowania likwidacyjnego. W trakcie wskazanego wyżej postępowania likwidacyjnego spółka nadal istnieje i nadal może podejmować określone działania poprzez uchwały wspólników. Spółka komandytowa w likwidacji zachowuje swoją podmiotowość prawną, zatem w tym czasie jest nadal przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 84 § 2 k.s.h., rzeczywiste rozwiązanie spółki komandytowej następuje z chwilą wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Tak więc definitywne rozwiązanie spółki ma miejsce dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wykreśleniu jej z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny i spółka traci swój byt prawny. Dopiero z chwilą jej rozwiązania następuje utrata podmiotowości gospodarczej spółki, która przestaje być przedsiębiorcą. Ponadto organ podkreślił, że z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d. nie wynika, aby o nie spełnieniu warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej decydowały data uzyskania przychodu bądź też brak uzyskania przychodu z innej pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika lecz jedynie fakt prowadzenia tej działalności. Zatem w opinii organu nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że nie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie wolnego zawodu - lekarz stomatolog wskazaną we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16). Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów organ stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie, ponieważ zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Końcowo za bezzasadne organ uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. 5. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, a w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów poniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia prawnego, z którego wynikałoby dlaczego organ zastosował w sprawie dany przepis prawa, jakiej dokonał wykładni tegoż przepisu, w jaki sposób odniósł przepis prawa stanowiący podstawę prawną decyzji do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy uzasadnienie prawne jest składnikiem formalnym każdej decyzji podatkowej i winno stanowić wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy w sposób negatywny dla strony, a w szczególności poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego i merytorycznego odniesienia się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta dotknięta była takimi wadami, które winny wyeliminować ją z dalszego obrotu prawnego; - art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż skarżący prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k., w sytuacji, gdy to spółka komandytowa jest przedsiębiorcą i we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy; - art. 120 O.p., tj. zasady legalizmu poprzez podejmowanie przez organ II instancji działań jawnie naruszających aktualnie obowiązujące przepisy prawa, pomimo że organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 7. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co obligowałoby Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 8. Przedmiotem sporu między stronami jest rozumienie treści art. 25 ust. 1 pkt 4 zpd. Zdaniem strony przepis ten nie wyklucza, aby podatnik prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowaną na karcie podatkowej mógł być jednocześnie wspólnikiem spółki komandytowej. Zdaniem organu natomiast objęcie funkcji wspólnika w spółce komandytowej oznacza prowadzenie innej działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w z.p.d. podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Dodatkowo na mocy art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik: 1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, 2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 1 z.p.d. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; karty podatkowej (art. 2 ust. 1 z.p.d.). W myśl art. 6 ust. 1 z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 (art. 8 ust. 1 pkt 1 z.p.d.). Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 zpd zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli. Zgodnie z 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisie art. 25 ust. 5 z.p.d. ustawodawca wskazał, że podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. Powołane wyżej przepisy wskazują, że ustawodawca przewiduje cztery formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: skalę podatkową i podatek liniowy oraz ryczałt ewidencjonowany i kartę podatkową. Przy czym karta podatkowa obwarowana jest największą liczbą warunków, gdyż w swoim założeniu powinna dotyczyć podatników prowadzących działalność usługową lub usługowo-wytwórczą zatrudniających niewielu pracowników oraz posiadających swoją siedzibę w niewielkich miejscowościach. Polega ona na opłacaniu stałej kwoty podatku niezależnie od wartości faktycznie uzyskiwanych przychodów albowiem wysokość podatku jest zależna od rodzaju działalności, liczby zatrudnianych pracowników oraz wielkości miejscowości, w której działalność jest prowadzona. Ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. wymaga jednak, aby forma opodatkowania dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych była taka sama dla podatnika. Ponadto wskazać należy, że w art. 1 ust. 1 z.p.d. ustawodawca wskazał, że opodatkowanie zryczałtowanymi formami opodatkowania dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za jakie należy uznać w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. również przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Znajduje to potwierdzenie zarówno w treści art. 6 ust. 1 z.p.d., z którego wyraźnie wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej również te, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Co więcej, gdy działalność gospodarcza opodatkowana jest kartą podatkową nie może być opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 ust. 1 pkt 1 z.p.d.). Dodatkowo w myśl art. 9 ust. 1 z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych mogą złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9 ust. 2 z.p.d.). Podobny zapis jest w treści art. 25 ust. 5 z.p.d., który daje możliwość opodatkowania kartą podatkową również działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej i nakazuje tym samym uwzględniać łączną liczbę wspólników oraz zatrudnionych pracowników w analizie innych warunków opodatkowania na karcie podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie innych spółek osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej) – chociaż podatnikami podatku dochodowego także pozostają w ich przypadku wspólnicy (a nie same spółki) – nie pozwala na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Co się tyczy prowadzenia spółki w formie komandytowej to również nie może być ona opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym. Z powyższego wynika, że warunek wykluczający podatnika z opodatkowania kartą podatkową, przewidziany w treści art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d., tj. prowadzenie innej działalności gospodarczej niż wymieniona w art. 23 z.p.d. musi być rozumiany jako obejmujący również przychody z udziału wspólnika w spółce komandytowej. 9. Przekładając powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie spełnił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia [...] stycznia 2018r. wynikających z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d., gdyż na dzień złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa, której wspólnikami byli, skarżący jako komandytariusz oraz [...] Sp. z o.o. jako komplementariusz. Prawidłowa jest bowiem konkluzja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d., jeżeli podatnik jest wspólnikiem spółki komandytowej, co jest równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Przepis art. 5b ust. 2 updof zawiera fikcję prawną, zgodnie z którą przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z konieczności przyjęcia praktycznych rozwiązań umożliwiających opodatkowanie dochodu osiąganego przez podmiot, który nie mając osobowości prawnej, a będąc równocześnie podmiotem odrębnym od swoich wspólników, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd też, chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, przychód z tej działalności przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników (zob. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., II FSK 625/16; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 2063/15; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3244/12 i II FSK 3245/12). 10. Odnosząc się do zacytowanego obszernie w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Wr 1649/15 wskazać należy, że powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1391/16. W powołanym wyroku NSA wskazał (...) przeprowadzając wykładnię zwrotu "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną", którym posłużono się w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., należy mieć na względzie to, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a skutki podatkowe jej działalności obciążają jej wspólników. Oznacza to, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez jej wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. Zróżnicowanie przez Sąd pierwszej instancji pojęć "działalności gospodarczej" i "przychodów z działalności gospodarczej" jest zatem sztuczne. W konsekwencji należy stwierdzić, że przystąpienie do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik tej spółki – co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Powyższe tezy skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne. 11. Za błędne należy również stanowisko skarżącego, że na dzień [...] października 2017r. zakończyła się likwidacja spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k. W tym zakresie wyjaśnić należy skarżącemu, że stosownie do treści art. 84 § 2 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h., rzeczywiste rozwiązanie spółki komandytowej następuje z chwilą wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak trafnie wskazał organ definitywne rozwiązanie spółki ma miejsce dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wykreśleniu jej z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny i spółka traci swój byt prawny. Dopiero z chwilą jej rozwiązania następuje utrata podmiotowości gospodarczej spółki, która przestaje być przedsiębiorcą. Jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego – Monitor Sądowy i Gospodarczy (k-63 akt adm.) w dniu [...] lutego 2018r. dokonano wpisu do KRS w zakresie likwidacji spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k. Tak więc na dzień [...] stycznia 2018r. nie ustał byt prawny spółki co w konsekwencji wykluczało możliwość opodatkowania podatnika w formie karty podatkowej. 12. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. [...]