II FSK 173/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Grażyna Nasierowska WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 599/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. M. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 599/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po oddalił skargę M. M. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2018. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 10 stycznia 2018r. Skarżący wystąpił o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym określił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jako praktyka lekarska dentystyczna – wolny zawód stomatolog przy zatrudnieniu jednego pracownika. Decyzją z 12 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącemu przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 15 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący od 1 stycznia 2018r nie spełniał warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. wynikających z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2157 ze zm. – dalej "u.z.p.d."), gdyż na dzień złożenia wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania we wskazanej formie działalności gospodarczej w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej dentystycznej - wolny zawód lekarz stomatolog, prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki A. Sp. komandytowa (dalej "Spółka"), której wspólnikami byli Skarżący jako komandytariusz oraz A. Sp. z o.o. (komplementariusz). W tym zakresie organ wyjaśnił, że dochody osób fizycznych będących wspólnikami spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). Przychody z udziału w spółce komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż na gruncie podatku dochodowego podatnikiem nie jest spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy. Przychody osób fizycznych (wspólników) z działalności spółki komandytowej, traktowane są jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie argument skarżącego, że na dzień 31 października 2017 r. zakończyła się likwidacja Spółki. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w czasie likwidacji spółka nadal prowadzi działalność pod dotychczasową firmą z dodatkiem "w likwidacji". Jak wynika z akt sprawy, do wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie doszło, a zatem spółka ta posiada status przedsiębiorcy. Ustanie bytu prawnego takiej spółki nastąpiłoby dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru KRS. 3. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając naruszenie: art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 121, art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 – dalej "O.p."), art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Za prawidłową uznał konkluzję organu podatkowego, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., jeżeli podatnik jest wspólnikiem spółki komandytowej, co jest równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 200 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") nakazuje przyjąć fikcję prawną, zgodnie z którą przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z organem, że definitywne rozwiązanie spółki ma miejsce dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wykreśleniu jej z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny i spółka traci swój byt prawny. Dopiero z chwilą jej rozwiązania następuje utrata podmiotowości gospodarczej spółki, która przestaje być przedsiębiorcą. Jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego – Monitor Sądowy i Gospodarczy w dniu 27 lutego 2018r. dokonano wpisu do KRS w zakresie likwidacji Spółki. Tak więc na dzień 1 stycznia 2018r. nie ustał byt prawny spółki co w konsekwencji wykluczało możliwość opodatkowania podatnika w formie karty podatkowej. 5. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 23, art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. w zw. z art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że skoro Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej, to jest to równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, co powoduje utratę prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa winna prowadzić do uznania, że to spółka komandytowa jako odrębny byt prawny prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, a jedynie przychody wspólników spółki uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej, co tym samym nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez Skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej jako podatnika nie prowadzącego innej pozarolniczej działalności gospodarczej, które to naruszenie winno skutkować uchyleniem skarżonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w trybie art. 145 § 1pkt 1a p.p.s.a. Skarżący na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się prawa do rozpoznania niniejszej sprawie na rozprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., a mianowicie pojęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, innej niż wymieniona w art. 23 u.z.p.d. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji utożsamiają to pojęcie z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznają w związku z tym, że jeżeli podatnik jest wspólnikiem spółki komandytowej i tym samym może uzyskiwać przychody z tytułu udziałów w tej spółce, to jest to równoznaczne z prowadzeniem przez niego innej działalności gospodarczej, wykluczającym opodatkowanie osobiście prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Skarżący prezentuje natomiast stanowisko, że działalność gospodarcza prowadzona jest we własnym imieniu przez spółkę komandytową, będącą bytem prawnym odrębnym od skarżącego, a jedynie przychody wspólników z udziału w tej spółce uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d. jako działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przywołanej definicji wynika zatem, że aktywność podatnika może być uznana za działalność gospodarczą nie tylko z uwagi na przedmiot oraz cechy tej działalności, ale ponadto musi ona być prowadzona przez niego we własnym imieniu. Skarżący, co obecnie uznać należy za bezsporne, był w momencie składania wniosku o opodatkowanie kartą, wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka taka jest spółką handlową osobową w rozumieniu art. 1 § 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r. poz. 1577 z późn. zm.), dalej jako "k.s.h.". Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 i § 2 k.s.h.). Oznacza to, że warunkiem istnienia spółki osobowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa we własnym imieniu, a tym samym, że jest ona obecnie jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną w rozumieniu art.331 Kodeksu cywilnego i przedsiębiorcą w rozumieniu art.431 Kodeksu cywilnego(por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2019, komentarze do art. 8 i 102 k.s.h.). W odniesieniu do spółki komandytowej potwierdzenie tej tezy stanowi art. 102 k.s.h, definiujący tę spółkę jako spółkę osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. To spółka komandytowa zatem, a nie jej wspólnicy jest przedsiębiorcą (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej –Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, obowiązującej w dacie złożenia wniosku przez skarżącego, tak samo stanowi art. 4 ust. 1 i 2 obowiązującej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców , Dz.U. z 2018 r. poz. 646) i to ona we własnym imieniu prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Analizując warunek opodatkowania kartą podatkową uregulowany w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. stwierdzić należy, że określa on przesłankę negatywną. Prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, innej niż wymieniona w art. 23 u.z.p.d. wyłącza możliwość opodatkowania w tej formie. Przepis wskazuje przy tym, co należy podkreślić, na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, a nie na uzyskiwanie przez niego przychodów, zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów, zaliczanych do tego ostatniego źródła nie jest zaś równoznaczne z prowadzeniem przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przywołany przez Sąd i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na poparcie ich stanowiska art. 5b w ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Ustawodawca istotnie przyjmuje zatem pewną fikcję prawną, ale odnoszącą się wyłącznie do przypisania przychodów do określonego źródła. Uznaje on bowiem przychody wspólników spółek niemających osobowości prawnej, mogących we własnym imieniu prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą ("Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka(...)") z udziału w tych spółkach za przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak odkodował znaczenie tego przepisu Sąd pierwszej instancji (s. 8 uzasadnienia), odnosząc fikcję prawną do przychodów, wyprowadził jednak z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. błędne wnioski. Uznanie, że uzyskiwanie przychodów z udziału ze spółki komandytowej wyklucza opodatkowanie kartą podatkową byłoby bowiem prawidłowe wyłącznie wówczas, gdyby przesłanka negatywna z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. odnosiła się uzyskiwania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie nakazuje jednak uznać wspólników spółki niemającej osobowości prawnej za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, ale wyłącznie przychody z udziału zaliczać do przychodów z tego źródła. Tymczasem w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. ustawodawca jako przesłankę negatywną opodatkowania w tej formie wskazał prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest przesłanką negatywną osiąganie przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca, jak wynika choćby z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. nie utożsamia osiągania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z prowadzeniem tej działalności. Uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza zatem możliwości opodatkowania kartą podatkową. Wykładnię tę wzmacnia odwołanie się do art. 25 ust. 5 u.z.p.d. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. Spółka cywilna nie jest spółką osobową, nie posiada zdolności prawnej jako jednostka organizacyjna i nie może prowadzić działalności gospodarczej pod własną firmą. Przedsiębiorcami, w myśl powołanych wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorcy są wspólnicy tej spółki. Wprowadzenie limitu wspólników i pracowników spółki precyzuje zatem warunki opodatkowania (co do ilości osób zatrudnionych) w formie karty podatkowej w przypadku, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest przez wspólników. Takie zastrzeżenie nie jest natomiast potrzebne w przypadku spółek osobowych, które prowadzą działalność gospodarczą pod własną firmą i na własny rachunek, natomiast ich wspólnicy takiej działalności na własny rachunek nie prowadzą. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, z powołanych wyżej powodów nie podziela podglądu tego Sądu wyrażonego w wyroku z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1391/16, gdzie uznano, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Skarżący nie utracił prawa do opłacania podatku w formie karty podatkowej z tytułu prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (wymienionej w art. 23 u.p.z.) z powodu uzyskiwania przychodu z udziału w spółce komandytowej. Uzyskiwanie przychodu z udziału w spółce komandytowej nie jest równoznaczne z prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.p.z. Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23, art. 25 ust. 1 pkt 4 z.p.d. w zw. z art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Z racji na uwzględnienie ww. zarzutu, nie jest koniecznym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do argumentacji dotyczącej likwidacji spółki, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. . O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za postępowanie przed sądem pierwszej instancji i sporządzenie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.