I SA/Gd 422/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaliczki na podatek dochodowy oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez W.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie odmowy zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. w kwocie 3.443,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W.M. (dalej: strona, skarżący), złożył w dniu 28 września 2015 r. do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za sierpień 2015 r., w której zawarł wniosek o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.443,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy oraz o zwrot pozostałej części w kwocie 25.000 zł na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 274b i art. 216 §1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za sierpień 2015 r. w wysokości 28.443 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. w kwocie 3.443,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy. Organ wyjaśnił, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, zarzucając w nim naruszenie art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie zwrotu podatku VAT może nastąpić dopiero z dniem zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a nie z dniem złożenia deklaracji, co bezpośrednio wynika z art. 76b § 1 O.p.; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 76b O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego, pomimo nieokreślenia jej w innej wysokości przez organ; art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. poprzez odmowę zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2015 r., która nie znajdowała oparcia w treści obowiązujących przepisów, w szczególności art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p., skutkiem czego postępowanie prowadzone było w sposób niecudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdził, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony, gdyż zasadność zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 nie jest oczywista. Organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz strony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, do czego upoważniał go art. 87 ust. 2 u.p.tu. Za chybione organ odwoławczy uznał zatem zarzuty zażalenia. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze strona podniosła zarzuty analogiczne jak w zażaleniu, dodatkowo zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy powinno ono zostać uchylone. Uzasadniając skargę strona wskazała, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zatem czynnością materialno-techniczną, a organ podatkowy (z uwagi na zasadę wynikającą z przepisów art. 76 i 76b O.p.) zobowiązany jest jednoznacznie uwzględnić zaliczenie nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku, na zaległości podatkowe. W postanowieniu o zaliczeniu przyjmuje się wysokość zwrotu bezpośredniego (nadpłaty) wynikającą z zeznania (deklaracji). Zaliczenie bowiem następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponadto, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 76b O.p. oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. W świetle powołanego przepisu, dopóki zatem organ podatkowy nie zakwestionuje w sposób skuteczny wynikającej z deklaracji podatkowej nadwyżki podatku, to nie ma prawa wstrzymywać jej zarachowania w taki sposób, w jaki uczynił to organ w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy w okresie dokonanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika możliwe jest, na podstawie art. 76-76b O.p., zaliczenie tego niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zaległych, bieżących lub – na wniosek podatnika - przyszłych zobowiązań podatkowych. Okoliczności faktyczne sprawy nie są zaś między stronami sporne. Jak wynika z art. 76 §1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 76a §1 zdanie pierwsze O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Na podstawie zaś § 2 pkt 1 tego artykułu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 76b §1 O.p., powołany wyżej art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z kolei na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku - z zastrzeżeniem ust. 6, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie- następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dopiero gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasadniczo zatem zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach określonych procedur. Ustawa o podatku od towarów i usług w powołanych wyżej przepisach wprowadza zatem wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach opisanych w tym zdaniu zwrot nie następuje bowiem w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika ale w innym terminie, determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach wskazanych w tym przepisie postępowań. Oznacza to, że podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w tym późniejszym terminie i z tym zastrzeżeniem, że weryfikacja wykaże zasadność zwrotu. Zwrot objąć może przy tym kwotę, co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. Nie będzie można natomiast dokonać zwrotu nie tylko we wskazanym terminie ale w ogóle, o ile weryfikacja wykaże jego niezasadność. Jeśli zatem dopiero w tym późniejszym terminie, i z zastrzeżeniem, że wynik weryfikacji okaże się pozytywny dla podatnika, nastąpić może zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to także dopiero w tym terminie dokonać można zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową (ewentualnie bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe). Zgodzić się należy ze skarżącym, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego i że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Rzecz jednak w tym, że w stosunku do podatnika przedłużono termin do zwrotu różnicy podatku do czasu weryfikacji zasadności zwrotu, który z tego powodu nie został jeszcze zrealizowany. Podkreślić zatem należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2220/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 maja 2011r., sygn. akt II FSK 23/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami prawa. Zarzut naruszenia art. 120 O.p., wymagający aby organy podatkowe działy na podstawie przepisów prawa, jest więc niezasadny. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 §1 O.p. Należy podkreślić, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia w ocenie Sądu odpowiadało tym wymaganiom. Zarzut nieuzasadnionego przedłużania przez organ postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie mógł zostać uwzględniony, nie dotyczy bowiem niniejszej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, natomiast kwestia przewlekłości postępowania organu w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT może być kwestionowana za pomocą odrębnych środków prawnych. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalono.