I FSK 1741/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 397/16 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 397/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że naliczenia oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. - w skrócie "ustawa o VAT"), należało rozpocząć od daty złożenia ostatecznej deklaracji w formie skorygowanej nie zaś pierwotniej, tj. początkowo złożonej korekty, w której wykazano kwoty do zwrotu bezpośredniego. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, iż za "złożenie rozliczenia przez podatnika" w rozumieniu ww. przepisu należy uznać korektę deklaracji VAT-7 złożoną w dniu 19 stycznia 2014 r., a nie korektę deklaracji VAT-7 złożoną w dniu 29 marca 2013 r., skutkujące odmową zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnym oprocentowaniem w pełnej wysokości w trybie przewidzianym wskazanym przepisem, z naruszeniem zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b) art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu treści normatywnej powyższej regulacji i nieuprawnione ograniczenie okresu naliczania oprocentowania zwrotu podatku powodujące obciążenie podatnika w sposób długotrwały ekonomicznym ciężarem podatku VAT z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności oraz zasady niedyskryminacji, na skutek wadliwego przyjęcia momentu złożenia rozliczenia podatku; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; - dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi i akceptację naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprawidłowego uzasadnienia skarżonej decyzji, nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi uzasadnienia decyzji administracyjnych, nieodzwierciedlającego prawidłowego toku stosowania prawa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i akceptację odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.L., mimo że wniosek o przesłuchanie świadka miał na celu wykazanie okoliczności, przyczyn i podstaw dokonania w dniu 19 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. oraz okoliczności ustalenia czy w związku z powyższą korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wystąpiła konieczność uiszczenia przez Spółkę jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 grudnia 2015 r. w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku pełnomocnik, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół kwestii ustalenia momentu, od którego należy rozpocząć naliczenia oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Według organów naliczanie oprocentowania należało rozpocząć od daty złożenia ostatecznej deklaracji w formie skorygowanej nie zaś pierwotniej, tj. początkowo złożonej korekty, w której wykazano kwoty do zwrotu bezpośredniego. Natomiast zdaniem Spółki złożenie korekty deklaracji nie powodowało w niniejszej sprawie "skasowania" skutków pierwotnie złożonej deklaracji. Autor skargi kasacyjnej podkreślał bowiem, że korekta miała charakter czysto techniczny, przy czym samo zaś roszczenie dotyczy zwrotu nadwyżki podatku nie podlegało modyfikacji. Odnosząc się do powyższego problemu należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść stosownych w sprawie regulacji prawnych. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty Z kolei ust. 2 art. 87 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W ostatnim zdaniu cytowanego przepisu ustawodawca zastrzegł, że "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Zauważyć należy, że ustawodawca w treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "rozliczenia", nie zaś deklaracji. Nie ulega jednak wątpliwości, że jeżeli rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest deklaracja podatkowa, to może być ona również przedmiotem korekty, którą dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty - tak, jak o tym stanowi art. 81 O.p. i kolejne przepisy Rozdziału 10 Ordynacji podatkowej. Co do powyższej kwestii nie ma rozbieżności między stronami postępowania. Kwestią sporną jest natomiast określenie skutków prawnych złożonej w dniu 19 stycznia 2014 r. korekty i konsekwencji prawnopodatkowych jakie z tej okoliczności wypływają dla uprzednio złożonych rozliczeń i ich dalszych korekt, w szczególności odnośnie do określenia właściwego momentu dla rozpoczęcia naliczania oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego zagadnienia zasadnie w sprawie wywodzono, że poprzez złożenie korekty deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a zarazem, że jego wolą jest aby uprzednie oświadczenie wiedzy w tym przedmiocie uwzględniało ową zmianę. Niewątpliwie korekta deklaracji podatkowej, która zmienia treść uprzednio złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje co do zasady, iż złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje deklarację korygowaną, pozbawiając tą ostatnią mocy prawnej. W efekcie powyższego zgodzić należało się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że termin 60-dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty. Oznacza to, że bieg tego terminu należy liczyć od momentu jej złożenia. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06; 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06; 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1551/07; 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09). Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że korekta deklaracji złożona w niniejszej sprawie niejako kasowała pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę jej złożenia, co przekładało się na sposób ustalania daty rozpoczęcia terminu naliczania oprocentowania zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym argumentacji autora skargi kasacyjnej, który usiłował wykazać, że ostatecznie złożona przez Spółkę korekta nie dotyczyła istotnych elementów rozliczenia (pozycji deklaracji), stąd też pierwotnie złożona deklaracja - w części niezmodyfikowanej - powinna wywoływać skutki prawne, co zapewniłoby realizację zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji, czy też norm unijnych, a w szczególności art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Odpowiadając na powyższy zarzut należy zauważyć, że wskazane przez Spółkę w kolejnych korektach rozliczenia podatku podlegały weryfikacji organu. W wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe I i II instancji postępowań weryfikacyjnych (w ramach kontroli podatkowej) stwierdzone zostały nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W ich konsekwencji przyjęto, że wysokość deklarowanej przez Spółkę zarówno w korekcie deklaracji z dnia 19 stycznia 2014 r. i uprzednio z 29 marca 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za styczeń 2013 r. jest nieprawidłowa. Organy zakwestionowały nie został potwierdzony "zwrot bezpośredni" w wysokości żądanej przez Spółkę, tj. Spółka wykazała 2.300.881 zł (wg organów winno być: 2.006.361 zł). Powyższe zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem z 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1903/15, WSA w Gdańsku potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2013 r.). Pozostałe środki, które nie były przez organy kwestionowane zostały natomiast stronie zwrócone wraz z należnymi odsetkami - w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w treści powołanego wyroku I FSK 1161/06, w którym zakwestionowano pogląd, w myśl którego możliwe byłoby funkcjonowanie w obrocie prawnym skorygowanej deklaracji, w jakiejś określonej części. W ocenie NSA wskazanej w cyt. wyroku przeczyłoby to istocie korekty i oznaczałaby, że za dany okres mogłoby funkcjonować kilka, jednakowo doniosłych korekt deklaracji, z których jedna stanowiłaby ostateczne rozliczenie tylko co do wysokości podatku i kwoty zwrotu, druga tylko odnośnie sposobu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko. Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, czy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym funkcjonowałyby w obrocie prawnym jednocześnie dwie (lub więcej) jednakowo ważne/skuteczne deklaracje za ten sam okres rozliczeniowy. Przechodząc do zarzutu sformułowanego w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegającego na akceptacji naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, wskazać należy, że na kanwie okoliczności występujących w niniejszej sprawie nie było podstaw aby przyjmować, że działania organu, znajdujące również swój wyraz w treści wydanego przez nie rozstrzygnięcia, naruszały treść art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie można się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą, iż doszło do "dyskryminacji Spółki w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, tj. Spółka, dokonując materialno-technicznej korekty deklaracji o charakterze prezentacyjnym utraciła prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy inni podatnicy wchodzący w spór z organem zachowaliby prawo do pełnej rekompensaty niezwróconych należności wraz z oprocentowaniem". Podatnik podejmując określone działania (np. składając korekty deklaracji) powinien być świadomy konsekwencji (prawnych) tych działań. Jak wskazano wyżej istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona poprzednio złożone rozliczenie w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje każda kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. W wydanych w sprawie decyzjach organy wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśniając przy tym stronie powody jakimi się kierowano. Tym samym ni było podstaw aby przyjmować, że redakcja wydanych w sprawie decyzji nie odpowiadała treści art. 210 § 4 O.p. Za niezasadny uznać należało również ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczący naruszenia art. 123, art. 188 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. L. na okoliczność przyczyn i podstaw dokonania w dniu 19 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. oraz okoliczność ustalenia czy w związku z powyższą korektą wystąpiła konieczność uiszczenia przez Spółkę jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że wniosek strony o przesłuchanie powyższego świadka został zawarty w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r., którego oryginał wpłynął do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji nie miał zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji, faktycznej możliwości uwzględnienia wniosku strony. Ponadto, Sąd I instancji zasadnie w tym zakresie argumentował, że i tak brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przesłuchanie pełnomocnika Spółki na wskazane przez nią okoliczności. Zostały one bowiem już ustalone na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności wynikały z oświadczeń strony znajdujących się w treści składanych korekt deklaracji. Wobec powyższego, nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.