I FSK 4/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 435/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 435/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy L. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. W odniesieniu do zagadnienia spornego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy Prawo oświatowe uczestniczą w organizowanych akcjach zbiórki makulatury, np. "Hura makulatura". Przyniesienie i zebranie makulatury przez szkoły i placówki odbywa się nieodpłatnie (za dostarczoną makulaturę rodzice dzieci nie otrzymują wynagrodzenia). Co jakiś czas makulatura ta dostarczana jest do punktu skupu, a szkoła lub placówka otrzymuje za nią zapłatę (zależną od ilości i według cennika punktu skupu), którą przeznacza na cele jednostki (działalności oświatowej). Gmina zaznaczyła, że celem tych działań nie jest osiąganie zysku w kategoriach ekonomicznych, lecz rozbudzenie świadomości ekologicznej wśród dzieci i młodzieży oraz pokazanie, że każdy człowiek jest odpowiedzialny za środowisko naturalne. Zdaniem Gminy dokonując – poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego – zbycia makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów (tj. pochodzącej ze zbiórek), nie będzie występować w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". 1.2. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS powyższe stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że wykonując opisane wyżej czynności Gmina podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Gmina w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) dokona odpłatnej dostawy towaru (makulatury), a zatem wykona czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną zapłatą a dostawą towaru w postaci makulatury. W zakresie, w jakim realizuje te zadania, Gmina nie będzie objęta regulacją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy i uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Oceniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. WSA odwołał się do art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006/347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a także do tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 oraz z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07. W rezultacie zaś uznał, że czynności sprzedaży makulatury mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) – dalej: "u.s.g.", tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Niewielkie środki uzyskiwane z tego tytułu, przekazywane na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych, nie mogą uczynić z Gminy podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie sposób tu mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących, zaś sama Gmina nie jest ukierunkowana na uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i za wynagrodzenie. Zdaniem WSA nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby w procedowanym stanie faktycznym doprowadzić do zrównania Gminy (jednostek oświatowych) z przedsiębiorcami profesjonalnie zajmującymi się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupem i obrotem surowcami wtórnymi celem osiągnięcia zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych. 2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez dokonanie błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina realizując czynności opisane we wniosku o interpretację indywidualną działa jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizuje nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej; 2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że sprzedaż makulatury przez Gminę (jej jednostki oświatowe) mieści się w zadaniach gminy, określonych w ww. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tzn. "są wykonywane" w ramach edukacji publicznej, podczas gdy organ w interpretacji wykazał i uzasadnił, dlaczego opisane przez Gminę czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza, za zgodą stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna. 4.4. Bezsporna jest okoliczność, że Gmina należy do organów władzy publicznej, jako jednostka samorządu terytorialnego, której zadania normuje ustawa o samorządzie gminnym. Jak zaś wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868), Gmina jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina może działać jako organ administracji publicznej. Może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. 4.5. W rozpoznanej sprawie zagadnieniem spornym jest kwalifikacja, jako działalności publicznoprawnej lub działalności gospodarczej, dokonywanej przez Gminę – poprzez jednostki oświatowe (szkoły i inne placówki) – sprzedaży makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów w ramach organizowanych w tych jednostkach oświatowych akcjach zbiórki makulatury. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, iż dokonując tej sprzedaży nie działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż ta realizowana jest w ramach edukacji publicznej. 4.6. Kwestionując to stanowisko Dyrektor KIS, jako przepisy prawa materialnego naruszone na skutek błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania, wskazał art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Zarzut błędnej wykładni powyższych przepisów nie może być skuteczny. Dyrektor KIS nie wskazał bowiem na czym zarzucana wadliwość wykładni miałaby polegać, co zarzut ten pozostawia poza kontrolą kasacyjną. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., stosownie do którego do zadań własnych gminy należy edukacja publiczna, został jedynie wskazany w treści zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskazującego odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale do przepisu tego nawiązywano jedynie podnosząc, że sporna sprzedaż makulatury stanowi czynność, o jakiej mowa w tym przepisie. Przytoczono również art. 7 ust. 1 u.p.t.u., określający dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Na tym jednak poprzestano. Nie analizowano tego przepisu, a art. 8 ust. 1 u.p.t.u., definiujący usługę (s. 6 skargi kasacyjnej). W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca zamieścił definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak zaś stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dyrektor KIS nie wskazał w czym upatruje błędnej wykładni również tych przepisów. W gruncie rzeczy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił żadnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – oceniając prawidłowość poddanej jego kontroli interpretacji indywidualnej w ogóle się do tych przepisów nie odwołał, choć ich naruszenie zarzuciła Gmina. Z treści omawianego zarzutu wynika, że sporne jest w istocie zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się wykładni i zastosowaniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując wykładni tego przepisu zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji słusznie odwołały się do okoliczności, że przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika więc, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT, jeżeli w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) wykonują czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż reżimu publicznoprawnego, ale na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Inaczej rzecz ujmując, organy administracji publicznej działają w charakterze podatników, jeżeli: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.). Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy te są podatnikami. W zakresie przesłanek zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora KIS jest zbieżne i analogiczne do przedstawionego wyżej. Odwołując się do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ogólna definicja podatnika" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast Dyrektor KIS wskazał, że "Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty (podmioty prawa publicznego – wyjaśnienie NSA) z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem" (s. 5 skargi kasacyjnej). 4.7. Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne czynności sprzedaży makulatury mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., a zatem są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Pojęcie "edukacja" Sąd ten zdefiniował jako ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienianie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży, stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Zgodził się z Gminą, że w tak rozumianej edukacji mieszczą się kwestie związane z ochroną środowiska, a za takie niewątpliwie należy uznać działania związane z propagowaniem odzysku surowców wtórnych, między innymi poprzez zbieranie makulatury. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej podnosi natomiast, iż "nie można uznać, że dostawa makulatury wykonywana jest w ramach edukacji publicznej, a Gmina występuje w tej sytuacji jako organ władzy publicznej". W skardze kasacyjnej brak jest jednak argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że zbiórki makulatury organizowane w jednostkach oświatowych Gminy nie są elementem edukacji publicznej, jak to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie – przyjął Sąd pierwszej instancji. Stanowisko o opodatkowaniu sprzedaży makulatury pochodzącej ze zbiórek w jednostkach oświatowych, wynikające z niezastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u,. Dyrektor KIS uzasadnił tym, że "działanie Gminy jest realizacją odpłatnej dostawy towaru (makulatury) i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są czynnościami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych, a nie reżimu publicznoprawnego", co z kolei wywiódł z okoliczności, że "w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której będzie występować skonkretyzowane świadczenie (odpłatna dostawa makulatury) które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy)" (s. 9 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby przyjąć – co w istocie uczynił Dyrektor KIS – że każda czynność organu władzy publicznej o charakterze cywilnoprawnym dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Podkreślając cywilnoprawny charakter sprzedaży makulatury pochodzącej ze zbiórek, Dyrektor KIS nie bierze pod uwagę tego, że wykonanie czynności cywilnoprawnej, której stroną jest jednostka samorządu terytorialnego jako organ władzy publicznej, może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą tejże jednostki, a w związku z tym nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania czynności mieszczących się w definicji odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) nie przesądza więc o prawnopodatkowych konsekwencjach realizacji tych czynności – konieczne jest zbadanie ich kontekstu (celu i okoliczności, w jakich są wykonywane), istotnego z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem dokonania oceny, czy konkretna czynność odpłatna, pomimo nadania jej określonej formy cywilnoprawnej nie ma związku z działalnością gospodarczą, ponieważ wpisuje się w publicznoprawną aktywność organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Powyższy kontekst czynności spornych w rozpoznanej sprawie tworzą zignorowane przez Dyrektora KIS okoliczności, w jakich jednostki oświatowe Gminy otrzymywały makulaturę, a mianowicie uczestnicząc w zorganizowanych akcjach zbiórki makulatury, odbywających się w ramach konkursu "Hura makulatura", objętego patronatem Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta L.. Jak zaś już wskazano, działania te stanowiły element edukacji publicznej, należącej do zadań własnych Gminy. Okoliczności te potwierdzają, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że działania Gminy związane ze sprzedażą makulatury nie były podejmowane "w celu uzyskania dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i ‘za wynagrodzeniem’". Dyrektor KIS bardzo eksponuje fakt, że za sprzedaną makulaturę Gmina otrzymuje wynagrodzenie, charakterystyczne dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle przedstawionych wyżej rozważań fakt ten nie może jednak podważyć prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż makulatury w okolicznościach opisanych przez Gminę nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej i w warunkach charakterystycznych dla takiej działalności. Sprzedaż w punktach skupu makulatury uzyskanej ze zbiórek, przynosząca określony dochód przeznaczony na cele danej jednostki oświatowej, jest jedynie finalnym elementem całej akcji edukacyjnej nakierowanej na propagowanie odzyskiwania surowców wtórnych, a w efekcie – rozbudzanie świadomości ekologicznej wśród dzieci i młodzieży oraz kształtowanie odpowiedzialności za środowisko naturalne. Dyrektor KIS podnosi również, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione ani od celów takiej działalności, ani od jej rezultatu. Okoliczność ta nie może jednak prowadzić do automatycznego przypisania statusu podatnika organowi władzy publicznej, skoro w ust. 6 tego artykułu wprowadzono szczególne unormowanie wyłączające możliwość uznania organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach przepisanych tym organom zadań. Istnienie tego przepisu powoduje i to, że w rozpoznanej sprawie nie mogła być uznana za trafną argumentacja Dyrektora KIS odwołująca się do szerokiego zakresu zastosowania podatku od towarów i usług. Przyznając Gminie rację, Sąd pierwszej instancji przyjął, że czynności związane ze sprzedażą makulatury "nie doprowadziłyby do jej znacznej przewagi w zakresie konkurencji, co więcej nawet by jej nie zakłócały". Kwestia konkurencyjności działalności organu władzy publicznej ma istotne znaczenie dla oceny, czy działalność ta powinna podlegać opodatkowaniu, a przy tym była przedmiotem rozważań TSUE, do którego orzecznictwa odwoływały się zresztą strony i WSA. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław TSUE stwierdził, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (orzeczenia TSUE wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://curia.europa.eu). W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, TSUE przesądził natomiast, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik. Analogicznie, w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Brockenhurst College, TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. W skardze kasacyjnej, powołując się właśnie na orzecznictwo TSUE, Dyrektor KIS stwierdził wprawdzie, że "działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana" (s. 6 skargi kasacyjnej), ale nie podał żadnych argumentów świadczących o tym, że opisana we wniosku o interpretację sprzedaż makulatury mogłaby w jakimkolwiek stopniu zakłócać konkurencję. W gruncie rzeczy jedynym argumentem, za pomocą którego Dyrektor KIS podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, był cywilnoprawny charakter sprzedaży makulatury, która tym samym – jako czynność odpłatna – spełniała przesłanki uznania jej za dostawę towarów. Ze wskazanych wyżej powodów argument ten w rozpoznanej sprawie należało uznać za niezasadny. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się to konstatacji, że sprzedaż makulatury pochodzącej ze zbiorek organizowanych w jednostkach oświatowych dokonywana jest w ramach zdania własnego Gminy, jakim jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i dokonując tej sprzedaży Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 4.8. Z uwagi na brak uzasadnienia nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisu określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazany jedynie został w "zbitce" z innymi przepisami, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia). Wskazane tu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne z powodów podanych wyżej. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną działając w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. Jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wskazał natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do tych przepisów i konieczności ich uwzględnienia w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Zauważyć też należy, że Sąd pierwszej instancji nie przypisał organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, do których nawiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, że "Zarzuty skargi są uzasadnione" i nie wykazano, aby Sąd ten błędnie zinterpretował i niewłaściwie ocenił zastosowanie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji konsekwentnie uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 151 P.p.s.a. 4.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.10. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Danuta Oleś Arkadiusz Cudak